Совокупность основных средств организации обеспечивают ее материально-техническую базу, без их участия невозможно представить как производственную деятельность организации, так и управленческую.
Как важнейшая составляющая активов организации основные средства являются и важнейшим объектом бухгалтерского наблюдения. Эффективность использования основных средств достигается, наряду с иными факторами, путем организации оптимального их учета, формирования и предоставления сопоставимой и достоверной информации для управления этим процессом. Однако организация учета основных средств в условиях неустойчивой и противоречивой нормативной базы, регулирующей вопросы учета и налогообложения, является сложной задачей для российских предприятий. Кроме того, значимость этим вопросам добавляет и общий контекст перехода всей системы учета на МСФО.
Основные средства, как правило, составляют существенную долю в активах организации. Одной из актуальных тем целого ряда экономических исследований является организация их оптимального (с точки зрения трудоемкости и достоверности информации) бухгалтерского учета.
В условиях адаптации российской системы бухгалтерского учета к МСФО важно выявить различия в идентификации основных средств как объектов учетного отражения в российской и международной практике.
Различия эти во многом определяются действующей нормативной базой. Методологическую и методическую основу учета основных средств в РСБУ, как уже отмечалось, составляют ПБУ 6/01 «Учет основных средств» [1].
В системе МСФО учет объектов, относимых к основным средствам по ПБУ 6/01, регулируется МСФО 16 «Основные средства» (IAS 16 «Property, Plant and Equipment») [2].
Исследовав критерии отнесения активов к объектам основных средств по национальным стандартам и по МСФО, выявлены нами отличия и сходства, которые приведены в таблице 1.
Таблица 1.
Критерии отнесения активов к объектам основных средств
| Критерий признания актива в бухгалтерском учете в качестве основного средства | МСФО 16 | ПБУ 6/01 |
| Используется для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям, или для административных целей | + | + |
| Предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он более 12 мес. | + | + |
| Объект имеет материальную форму | + | — |
| Себестоимость объекта может быть надежно оценена | + | — |
| Организация не предполагает последующей перепродажи объекта | — | + |
| Объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем | + | + |
Особенность функционирования ОС, которая характеризуется неизменностью в течение продолжительного времени их натуральной формы и при этом одновременным снижением стоимости, приводит к необходимости расчета величины амортизации, которая является показателем размера снашивания или снижения первоначальной стоимости ОС при их эксплуатации.
В Международных стандартах учета МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» амортизация определяется как «систематическое распределение амортизируемой величины актива на срок его полезного использования» [3]. Стандарт определяет, что начисленная амортизация за отчетный период в зависимости от варианта ее отнесения, установленного в учетной политике фирмы, прямо или косвенно включается в счет прибылей убытков и отражается в финансовой отчетности. То есть амортизация признается расходом и в той или иной форме (прямо или косвенно) отнимается из дохода фирмы.
Российский стандарт ПБУ 6/01 определяет порядок учета амортизации основных средств по объектам ее начисления. Этим порядком определено, что стоимость объектов ОС переносится на готовый продукт (выполненные работы, оказанные услуги) путем включения в его стоимость сумм начисленной амортизации, то есть, начисление амортизации и распределение начисленных сумм по носителям затрат осуществляются самой организацией.
В результате проведенного исследования учетных аспектов основных средств выявлено, что существуют противоречия в трактовке условий, при совокупном единовременном соблюдении которых актив принимается к учету в качестве основного средства.
При определении основных средств в ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 4) перечислены условия, при одновременном соблюдении которых актив принимается к учету в качестве основного средства [1].
Активы, в отношении которых выполняются перечисленные условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов.
По нашему мнению, формулировка условий п. 4 ПБУ 6/01 содержит неточности. Например, условие о дальнейшей перепродаже объекта нередко не соблюдается, но это не мешает признанию объекта основным средством. Ведь имущество, принятое фирмой к учету в качестве ОС, может быть реализовано через какой-то период времени, при этом организация может изначально планировать перепродажу объекта, если она не собирается использовать объект в течение всего срока его экономической службы.
Считаем, что устранить недочет могла бы формулировка: «организация не предполагает последующую перепродажу объекта без его использования при производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации». То есть необходимо, чтобы организация в течение какого-то времени получала экономические выгоды от использования объекта, признаваемого в качестве ОС, прежде чем перепродать его.
Помимо сказанного отметим, что в соответствии с требованиями российской нормативной базы и МСФО, имеется также ряд несоответствий, устранение которых является настоятельной необходимостью в контексте полномасштабного перехода на международные стандарты.
При сравнении норм ПБУ 6/01 и МСФО 16 было установлено, что важным отличием МСФО является указание на то, что объект основных средств должен иметь материальную форму. В целях согласованности нормативных актов можно предложить ввести в п. 4 ПБУ 6/01 формулировку: «Материальный актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия…». Это позволит избежать двоякого толкования в вопросе отнесения объектов к ОС, и исключит возможность отнесения к ним активов, не обладающих материально-вещественной формой (при соблюдении прочих условий).
Вторым различием МСФО и российских нормативов является наличие критерия надежной стоимостной оценки себестоимости. Нами было выполнено сравнение оценок, которые в принципе доступны, как инструментальные средства в российском учете и МСФО. То, что некоторые оценки пока не вошли в практику российского учета отчасти объяснимо тем, что российская система бухгалтерского учета по сути более консервативна. Недостаточное распространение понятия «справедливая стоимость» связано со сложностями практического применения данной категории, поскольку необходим активный рынок аналогичных товаров, кроме того есть вопросы неоднозначной оценки справедливой стоимости в зависимости от уровня технического развития и благосостояния конкретного региона или страны в целом.
При дальнейшем сравнении стандартов было показано, что в МСФО конкретные числовые критерии не характерны. А в РСБУ вводится ограничение по стоимости ОС: активы стоимостью, в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в учете и отчетности в составе МПЗ.
Сравнение МСФО и РСБУ позволило также установить, что и та и другая системы содержат перечень критериев отнесения активов к основным средствам, но не дают однозначного определения этой категории. Мы считаем, что необходима унификации этого понятия как в РСБУ, так и в МСФО.
По нашему мнению, приемлемой является следующая формулировка: основные средства — это достоверно оцененные материальные активы, приобретенные для получения экономической выгоды (но не для перепродажи), которые должны использоваться свыше 12 мес. как в обычных, так и в прочих видах деятельности.
Изученные точки зрения на экономическую сущность амортизации основных средств дают основание признать справедливым мнение ряда авторов о том, что инвестирование активов в объекты ОС (капитальные вложения) носят характер «отложенных активов»: субъект хозяйствования отвлекает часть средств из хозяйственного оборота в настоящее время с целью возврата суммы этих средств, возросшей на величину дополнительно полученной выгоды, в будущем [4]. При таком подходе становится зримым и экономически обоснованным процесс декапитализация затрат, понесенных предприятием при формировании объектов основных средств. Особенность функционирования ОС, которая характеризуется неизменностью в течение продолжительного времени их натуральной формы и при этом одновременным снижением стоимости, приводит к необходимости расчета величины амортизации, которая является показателем размера снашивания или снижения первоначальной стоимости ОС при их эксплуатации.
В Международном стандарте учета МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» определяется, что начисленная амортизация за отчетный период в зависимости от варианта ее отнесения, установленного в учетной политике фирмы, прямо или косвенно включается в счет прибылей убытков и отражается в финансовой отчетности [3]. То есть амортизация признается расходом и в той или иной форме (прямо или косвенно) отнимается из дохода фирмы.
При наличии общих подходов двух рассмотренных стандартов (МСФО 36 и ПБУ 10/99) к сущности амортизации, как расходу фирмы, нельзя не отметить, что подход МСФО более общий. Поэтому мы рекомендуем принять и для российского учета, в качестве базового, определение амортизации, приведенное в МСФО (IAS) 36, которым амортизация определяется как «систематическое распределение амортизируемой величины актива на срок его полезного использования». Как видим, при всей его краткости, этот подход определяет одновременно и систематический характер амортизационных отчислений, и размер декапитализируемой стоимости, и период декапитализации. Бухгалтеру остается в буквальном смысле следовать этому определению.
По российскому законодательству принятие к учету основного средства возможно лишь при наличии соответствующих документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости. До момента принятия к учету основное средство учитывают на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем не менее, согласно нормативным документам объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением их на отдельном субсчете к счету учета основных средств. В МСФО, в отличии от РСБУ наличие документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, не является основополагающим принципом принятия основного средства к учету: временной промежуток документального оформления прав собственности не влияет на учет объектов основных средств, что, на наш взгляд, довольно обоснованно.
Необходимо отметить имеющиеся разногласия и в вопросах начисления амортизации. Так, по МСФО разрешены к использованию три метода ее начисления: линейный, уменьшаемого остатка и единиц производства.
В российском учете помимо перечисленных способов действует также метод списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, который по мнению многих экономистов недостоверно отражает схему получения экономической выгоды от использования объекта, и мы предлагаем исключить его из разрешенных методов амортизации.
МСФО предусматривает возможность пересмотра и изменения выбранного метода амортизации: применяемый к активу метод начисления амортизации подлежит пересмотру, по крайней мере, в конце каждого финансового года, и, если обнаруживается значительное изменение в ожидаемой схеме потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе, данный метод должен быть скорректирован для отражения этого изменения.
Исследование учетной практики предприятия по бухгалтерскому учету основных средств показывает, что имеют место ситуации, не имеющие достаточного нормативного подкрепления и требующие профессионального суждения бухгалтера [5].
Так на предприятии имело место выявление в ходе инвентаризации неучтенных объектов ОС. Такие объекты должны приниматься к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости. По налоговому же законодательству стоимость таких объектов основных средств должна отражаться в составе внереализационных доходов фирмы. Однако, порядок оценки доходов, возникших при выявлении излишков имущества, налоговыми правилами не устанавливается. Мы предлагаем придерживаться в этой ситуации следующих подходов: первоначальная стоимость основных средств, выявленных в результате инвентаризации, должна приниматься равной их рыночной стоимости. Это предложение не противоречит действующему законодательству и опирается на достаточно отлаженный механизм оценки.
Причины снятия основных средств предприятия с учета могут быть достаточно разнообразны. В силу специфики выбывающих ОС, процесс их выбытия может быть достаточно длительным. С точки зрения учета немаловажно точное определение даты начала выбытия объекта.
Документальным основанием, подтверждающим начало выбытия объекта, может служить распоряжение руководителя о его ликвидации. Для списания стоимости выбывающего ОС, предприятию рекомендуем открыть в учете специальный субсчет «Выбытие основных средств» к счету 01 «Основные средства».
В учетной практике предприятия имеют место случаи не только выбытия основных средств по разным основаниям, но и случаи прекращение признания объекта в качестве ОС. Не все четко и однозначно регламентировано и в этой области. Например, в случае, если организация полностью остановила производство и выставила на продажу свои основные средства, то возникает вопрос, нужно ли по таким основным средствам рассчитывать и перечислять в бюджет налог на имущество. По этому вопросу Минфин России давал разъяснение, где указал, что делать это нужно (что отражено в Письме от 02.03.2011 № 03-05-05-01/04). Однако, по нашему мнению это противоречит критериям признания объекта в качестве ОС, изложенным в ПБУ 6/01. А именно, такой объект теперь предназначен для продажи и не используется при производстве продукции, оказании услуг или в административных целях, что должно выполняться при признании актива объектом ОС. Таким образом, если объект недвижимости фактически не используется в указанных целях, то он и не может быть отражен в бухучете как основное средство, и значит, по нашему мнению, не является объектом обложения налогом на имущество организаций.
Исходя из сказанного, мы считаем, прекращение признания объекта в качестве основного средства является основанием для вывода его из объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.
В результате можно сделать следующие выводы: в ходе сравнения МСФО и РСБУ нами установлено, что обе учетные системы содержат перечисление критериев признания основного средства организации, но ни в одной из этих систем учета не дано однозначного определения, что свидетельствует о необходимости унификации данного понятия, как для российских, так и для международных предприятий, поэтому нами предложена следующая трактовка основных средств — это достоверно оцененные материальные активы, приобретенные для получения экономической выгоды (но не в результате их перепродажи), которые должны использоваться свыше 12 мес. как в обычных, так и прочих видах деятельности. С точки зрения практических аспектов оптимизации учетных процессов предлагается следующее: первоначальную стоимость основных средств, выявленных при проведении инвентаризации активов и обязательств, принимать равной их рыночной стоимости; доказано, что если объект перестал соответствовать критериям признания объекта в качестве основного средства, изложенным в ПБУ 6/01, то он и не может быть отражен в учете как основное средство, и значит, по нашему мнению, не является объектом обложения налогом на имущество организаций.
Список литературы:
- Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н (ред. от 24.12.2010) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 № 2689) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 «Основные средства» (ред. от 17.12.2014) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
- Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 «Обесценение активов» (ред. от 24.12.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н) // Справочно-правовая система «Консультант Плюс»: [Электронный ресурс] / Компания «Консультант Плюс».
- Зачнойко, В.В. Система учета и направления эффективного управления основными средствами на предприятии / В.В. Зачнойко. — М. : Лаборатория книги, 2012. — 134 с.
- Шелухина, Е.А. Совершенствование бухгалтерского учета и аудита в условиях развития устойчивой экономики / Е.А. Шелухина // Материалы III Ежегодной научно-практической конференции Северо-Кавказского федерального университета «Университетская наука — региону» / Под редакцией Ушвицкого Л.И., Яковенко Н.Н. – Ставрополь: Издательско-полиграфический центр «Фабула». – 2015. – 300 с.[schema type=»book» name=»ОПТИМИЗАЦИЯ УЧЕТНОГО ПРОЦЕССА ПО ОТРАЖЕНИЮ ДВИЖЕНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ В ОРГАНИЗАЦИИ» description=»Цель состоит в исследовании проблемы выбора вариантов оптимального и объективного отражения объектов основных средств в учете с целью определения их реальной стоимости, правильности документального оформления, выбора методов и расчета амортизационных отчислений в соответствии с действующим законодательством. В результате приведенные методические приемы учета основных средств могут быть использованы для оптимизации учетной работы в целом и исключения ошибок при отражении движения и амортизации основных средств в организациях.» author=»Багулин Иван Иванович, Килькинов Станислав Борисович» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-03-07″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_27.06.2015_06(15)» ebook=»yes» ]