В настоящее время пополняются ряды компаний, которым необходимо составлять бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии требованиями, предъявляемыми международными стандартами к финансовой отчетности экономических субъектов.
28 октября 2015 года Совет по МСФО опубликовал предварительный вариант Руководства по применению (Practice Statement) концепции существенности в финансовой отчетности и включил в документ несколько вопросов для пользователей, ответы на которые принимал до 26 февраля 2016 года. Один из вопросов касается примеров практического применения концепции существенности для составителей отчетности. Несмотря на то, что в тексте предварительного документа встречаются примеры, их недостаточно для раскрытия всех возможных вариантов применения, с которыми могут столкнуться бухгалтеры и аудиторы.
Следует подчеркнуть, международные стандарты – это четкая, логичная и построенная на простых базовых принципах система учета, целью которой является предоставление в финансовой отчетности правдивой информации о деятельности предприятия, которые применяются более чем в 100 странах.
Для пользователей отчетности понятие «существенность» обычно ассоциируется с аудитом отчетности, а не с ее составлением. Однако концепция существенности является одной из базовых именно для составителей отчетности. Через призму существенности руководство компании оценивает, какая информация и в каком виде попадет в конечный документ для пользователей [2].
Первостепенное значение понятие существенности имеет при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности. Определить критерии существенности для своей организации – это главная задача специалиста по МСФО.
Теоретические аспекты существенности
Существенность – один из элементов более широкого понятия «уместность (релевантность, актуальность)» (relevance), в свою очередь, являющейся одной из основных качественных характеристик информации, которые должны быть соблюдены при подготовке отчетности по МСФО. Кроме актуальности, Концептуальные принципы МСФО (Framework) также требуют от отчетности следующих качеств: понятности (understandability); надежности (reliability); сопоставимости, сравнимости (comparability).
Необходимость использования понятия «существенность» обусловлена тем, что финансовая отчетность формируется на основе обработки большого числа событий хозяйственной жизни, которые определенным образом агрегируются и группируются в классы в соответствии с их природой или функциональным назначением [1].
Исходя из смысла термина «существенность», зависит от размера и характера [1].
Оценка существенности информации зависит как от ее количественных показателей, так и от качественных характеристик, специфичных в конкретных обстоятельствах [2].
Иногда одной только природы статьи достаточно, чтобы сразу определить, что информация является уместной и, следовательно, существенной (в понятиях МСФО) и должна быть представлена и раскрыта в отчетности по МСФО отдельно, без агрегирования с другими данными.
Существенность информации определяется как ее содержанием, так и именно существенностью (существенной суммой). В некоторых случаях одного типа информации достаточно, чтобы сделать ее уместной. Например, отчитываясь о новом сегменте, предприятие может определить возможные риски и открывающиеся перспективы, причем совершенно независимо от существенности результатов, достигнутых сегментом в отчетном периоде. В других случаях важны и тип, и существенная сумма, например, сумма запасов, отнесенных к основным категориям ведения бизнеса (сумма и основные категории).
С другой стороны, и качественные и количественные характеристики могут быть необходимы одновременно при представлении информации по объему (в денежном выражении) в каждой из важных категорий запасов, например в минимальной разбивке: «сырье», «полуфабрикаты» и «готовая продукция».
МСФО применяются только к существенным статьям. Такой вывод может быть сделан методом от обратного из заявления в п. 8 МСФО 8 «Учетные политики, изменения в бухгалтерских оценках, ошибки» о том, что учетные политики МСФО не применяют к статьям, влияние которых на отчетность является несущественным. Однако при этом запрещается делать (или оставлять неисправленными) даже несущественные отклонения от МСФО, если при этом преследуется цель заранее предопределенного представления финансового состояния или результатов деятельности отчитывающегося предприятия [1].
Основные практические правила в концепции существенности:
- каждый существенный класс сходных по природе статей должен быть представлен в финансовой отчетности отдельно;
- несущественные статьи должны агрегироваться по природе или функциям;
- статьи, недостаточно существенные для основных отчетов, могут требовать раскрытия в примечаниях к отчетности.
Необходимо помнить, что даже в чисто количественном аспекте существенность имеет две «ипостаси»: абсолютную и относительную. Последняя даже более релевантна в роли качественной характеристики отчетности.
Говоря об ошибках, следует различать, была ли ошибка непреднамеренной или нет. В последнем случае, если существенность будет анализироваться аудиторами, ее уровень может быть снижен в связи с возникновением рисков искажения отчетности из-за ошибок (т. е. включается фактор природы рассматриваемой статьи) [1].
Рассмотрим пример, когда небольшая ошибка превращает прибыльное предприятие в убыточное. Компания показала в годовой отчетности:
– доходы – 1000 руб.;
– расходы – 995 руб.;
– прибыль – 5 руб.
Однако через некоторое время было обнаружено, что расходы были занижены на 10 руб. В результате если бы мы вовремя исправили ошибку и показали расходы правильно, то отчетность выглядела бы следующим образом:
– доходы – 1000 руб.;
– расходы – 1005 руб.;
– убыток – 5 руб.
Является ли ошибка в 10 руб., что составляет всего 1 % от выручки, существенной? В данном случае ответ будет однозначным – да. Почему? Потому что, несмотря на небольшой абсолютный и относительный размер суммы, она превращает отчитывающееся предприятие из прибыльного в убыточное, а это может значительно повлиять на экономические решения пользователя отчетности, например на его готовность инвестировать в убыточное предприятие.
Понятие существенности влияет и на другие характеристики финансовой отчетности. Например, полнота финансовой информации должна быть соблюдена с учетом существенности (и затрат на получение информации). Существенность анализируется с точки зрения фундаментального принципа составления отчетности по МСФО: преобладания сущности над формой.
Практика определения существенности
С практической точки зрения существенность представляет собой не только и не столько качественную характеристику финансовой отчетности, сколько порог, «точку отреза» (cut-off point), выше которой никакие ошибки, пропуски, искажения не могут быть оставлены отчитывающимся предприятием без соответствующего исправления.
Переходя к практике определения порога материальности, следует сразу отметить, что никаких конкретных и четких цифр в отношении того, какая статья является существенной, стандарты МСФО, впрочем, как и стандарты ГААП США, не дают. Нахождение такого порога – это вопрос суждения, хотя бы по той простой причине, что само понятие «существенность» включает не только количественные, но и качественные элементы анализа [1].
На практике в целом критерий существенности, выражен в процентах к валюте баланса (для балансовых статей) и к общей выручке (для статей отчета о прибылях и убытках). Данные пороги для практических целей определения материальности статей зависят от конкретной компании, ее аудитора и устанавливаются в достаточно широком диапазоне: от 0,5 до 5 % от соответствующего итога.
Следующие позиции будут квалифицироваться как существенные, вне зависимости от их размера в каждом конкретном случае:
- транзакции между связанными сторонами;
- транзакция или корректировка, которая меняет прибыль на убыток, и наоборот;
- транзакция или корректировка, которая меняет показатель текущих чистых активов на текущие чистые обязательств, и наоборот;
- транзакция или корректировка, которая влияет на способность предприятия удовлетворить ожидания аналитиков;
- транзакция или корректировка, которая маскирует изменения в прибыли или других показателях;
- транзакция или корректировка, которая относится к сегменту или другой части бизнеса предприятия, играющему важную роль в деятельности предприятия или его прибыльности.
- транзакция или корректировка, которая оказывает влияние на соблюдение предприятием кредитных договоров или прочих контрактных требований;
- транзакция или корректировка, в результате которой увеличивается компенсация руководству, например, посредством удовлетворения требований по присуждению премиальных;
- изменения в законодательстве и нормативах;
- несоблюдение законодательства и нормативов;
- штрафы, наложенные на предприятие;
- судебные дела;
- ухудшение отношений с отдельными ключевыми поставщиками, клиентами или работниками или группами ключевых поставщиков, клиентов или работников; и
- зависимость от конкретных поставщиков, клиентов или работников.
Достаточно сложной является проблема определения уровня материальности при составлении отчетности и аудите групп, составляющих консолидированную отчетность по МСФО. В этих условиях необходимо определить порог существенности как для группы в целом, так и для ее индивидуальных компонентов (дочерних и ассоциированных компаний, совместных предприятий).
Совет по Международным стандартам аудита (International Auditing and Assurance Standards Board) выпустил руководство по определению материальности. Например, стандарт МСА 600 «Аудит финансовой отчетности групп» (ISA 600 – Special Considerations – Audits of Group Financial Statements) перечисляет следующие правила определения порога существенности для компаний с «многокомпонентной» структурой:
- Существенность для компонентов (например, подразделений, филиалов, дочерних компаний) должна быть установлена на уровне ниже существенности группы.
- Для разных компонентов устанавливаются разные уровни существенности.
- Уровень существенности компонента не является простой пропорциональной частью «общегрупповой» существенности, и, с другой стороны, сумма всех покомпонентных уровней существенности может превышать уровень материальности группы [1].
Существенность представляет собой специфичный для организации аспект уместности, основывающийся на характере или величине (либо обоих этих факторах) статей, к которым относится информация в контексте конкретного финансового отчета этой организации [2].
Таким образом, несмотря на возможность использовать общепризнанные практики, в каждом конкретном случае обоснование порога существенности остается сложной индивидуальной задачей при каждом составлении отчетности по МСФО и сопутствующем аудите по стандартам МСА. Это отдельное направление, которое требует применения высокопрофессионального суждения и допущений, используемых в моделях при определении индивидуальной и агрегированной существенности.
Список использованной литературы
- Богопольский А.Б. Существенность в МСФО, «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты», №6/2009.– Электронный ресурс. –
- Спиридонов С.А. Применение концепции существенности в финансовой отчетности – предлагаемые изменения от IASB, «МСФО на практике», №12/2015. – Электронный ресурс.– © Л.Р. Хазиева, 2016[schema type=»book» name=»СУЩЕСТВЕННОСТЬ В МСФО» description=»В связи с увеличением экономических субъектов обязанных составлять бухгалтерскую (финансо-вую) отчетность по МСФО, данная тема более чем актуальна. В статье автор затронул теоретическую и практическую основу существенности финансовой отчетности в целом. В результате сформирован вы-вод: несмотря на возможность использовать общепризнанные практики, в каждом конкретном случае обоснование порога существенности остается сложной индивидуальной задачей при каждом составлении отчетности по МСФО и сопутствующем аудите по стандартам МСА.» author=»Хазиева Лайсан Рафагиловна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-01-18″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_30.10.16_31(3)» ebook=»yes» ]