В последнее время наблюдается обострение взаимоотношений Украины и Российской Федерации по поводу геополитического выбора Украины и ориентацией ее экономики на Европейский союз. Россия же предлагает участие Украины в Таможенном союзе. Весомой частью внутренней политики каждой страны выступают налоговые отношения. Однако, в рамках союзных отношений они выходят за пределы границ отдельной страны и требуют согласования с другими участниками союза. Особенно это характерно для таких налогов как, налог на добавленную стоимость, акцизы, которые взимаются на границах государств, ну и конечно таможенная пошлина, которая относится к Таможенному кодексу РФ. Внутренние налоги, в том числе, и налог на прибыль организаций, направленные на решение внутренних бюджетных запросов государства и содействие инвестиционного климата. В этом контексте анализ показателей декларации по налогу на прибыль организаций Украины и России дает возможность сравнить системы налогообложения и учета различных стран, выявить их положительные и отрицательные признаки.
Налог на прибыль организаций Российской Федерации выступает одним из формирующих доходы федеральных и местных бюджетов. Информационной базой декларации по налогу на прибыль организации РФ выступают данные налогового учета. В отличие от Украины, в РФ такой вид учета регламентирован с 2002 года Налоговым кодексом РФ [2]. В частности, статьями 313 – 333 НК РФ установлены определенные правила формирования и накопления информации для составления декларации по налогу на прибыль организаций. Необходимость налогового учета сводится к тому, что бухгалтерский учет со своими приемами непрерывного наблюдения за хозяйственными процессами перестал удовлетворять реализации фискальных интересов государства. Характерной чертой также является позиция приближения налогового учета к налоговому бюджетированию. Последнее тесно связано с финансовым бюджетированием предприятия, что имеет практическую потребность. При этом сущность налогового бюджетирования определяется, как право каждого плательщика налогов использовать разрешенные законом рычаги, приемы, способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств [1, с. 74]. Составляющими бюджетирования выступают его элементы — планирование, учет и управление затратами на уплату налогов, взносов. Далее от налогового бюджетирования можно продолжить логическую цепь налоговым менеджментом, который формирует налоговую политику организации и осуществляет ее практическую реализацию в налоговом планировании. Последнее выступает важным элементом стратегического планирования, финансового управления и контроля для средних и крупных предприятий.
Следовательно, налоговый учет выступает составной частью налогового бюджетирования поскольку, систематизирует поток информации на стратегическом и оперативном уровнях планирования. Одновременно он является системой, которая тесно связана с бухгалтерским учетом. Однако не заменяет последний и не выступает его составной частью.
Таким образом, можно утверждать, что позиция налогового учета является отражением подхода страны к иерархии учетных систем в структуре управления предприятием в условиях переходной экономики, когда государство должно тщательно контролировать систему налогообложения плательщиков. Этап переходной экономики может продолжаться довольно долго и определяется многими факторами. Сейчас Украина, Россия и другие страны постсоветского пространства находятся именно в такой фазе развития.
Несмотря на то, что систему налогового учета организации РФ выбирают самостоятельно, для ведения налогового учета необходимо утвердить учетную политику для целей налогообложения, сформировать регистры налогового учета, где будут содержаться данные для расчета налоговой базы. Формы последних централизованно не установлены, и организации создают их самостоятельно. Ведение налогового учета должно отображать: общий порядок формирования доходов и расходов; распределение на прямые и косвенные расходы; порядок определения доли расходов, учитываемых в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков), что относится к следующим налоговым периодам; порядок создания резервов; сумму задолженности по налогу. Согласно нормативно-правовым документам для подтверждения данных налогового учета являются первичные учетные документы [3, с. 11-24].
Таким образом, организации РФ применяют автономную систему налогового учета по отношению к бухгалтерскому финансовому учету. В рамках такой системы механизм налоговых разниц или механизм налоговых корректировок не применяется.
Этап составления декларации и приложений к ней является завершающим в учетном процессе организации – плательщика налога. По форме и структуре декларация российского плательщика имеет другую структуру, чем та, что применяется на Украине. В частности, результирующая часть расчетов — сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, приводится в начале декларации в Разделе 1, тогда как в украинской форме — в конце расчетов. Остальные разделы российской декларации посвящены расшифровкам налоговой базы (показателей Раздела 1). Иерархически построение декларации выглядит так: Лист — Раздел — Подраздел — Приложение. Это свидетельствует о громоздкости формата декларации российской организации.
Плательщики налога с 2010 года применяют следующую последовательность расчета налога на прибыль (Таблица 1).
Таблица 1
Последовательность определения налога на прибыль в декларации
Российской Федерации
| Код строки | Содержание строки декларации |
| 010 | Доходы от реализации |
| 020 | Внереализационные доходы |
| 030 | Потери, уменьшающие сумму дохода от реализации |
| 040 | Внереализационные расходы |
| 050 | Убытки |
| 060 | Итого прибыль (убыток) |
| 070 | Доходы, исключают из прибыли |
| 090 | Сумма льгот по законодательству РФ |
| 100 | Налоговая база |
| 110 | Сумма убытка, уменьшающей налоговую базу |
| 120 | Сумма убытка, уменьшающей налоговую базу |
| 140 | Ставка налога на прибыль |
| 180 | Сумма рассчитанного налога на прибыль |
| 210 | Сумма начисленных авансовых платежей |
| 240 | Сумма налога, уплаченного за пределами РФ и зачисляется в уплату |
| 270 | Сумма налога к уплате |
| 280 | Сумма налога к уменьшению |
| 290 | Сумма ежемесячных авансовых платежей |
| 320 | Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в 1 квартале следующего налогового периода |
Таким образом, алгоритм определения базы налогообложения организации РФ можно представить следующим образом (1):
(1)
где: П — налогооблагаемая прибыль;
-доходы от реализации;
— внереализационные доходы;
.-расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации;
.-внереализационные расходы;
– сумма льгот, предусмотренных законодательством РФ для уменьшение налога.
В РФ установлен электронный формат отчетности (декларация и приложения). С 2010 года она подается в формате PDF, что исключает внесение несанкционированных изменений в декларации. Такой шаг законодателя повышает международный рейтинг налоговой системы страны [7].
В целом, по данным рейтинга Всемирного банка по показателям условий уплаты налогов Paying-2013» Россия находится на 65 месте, тогда как Украина – на 164 месте из 185 стран мира. Высокое место России не в последнюю очередь обеспечили и электронные технологии сборки и представления деклараций.
Следовательно, декларация российской организации построена по типу «доходы минус расходы» с предоставлением расшифровок, составляющих общую сумму доходов и расходов непосредственно в декларации, а также в приложениях, количество которых является довольно значительным. При этом применяется бухгалтерская номенклатура статей доходов и расходов. Однако содержание каждой статьи декларации имеет налоговое наполнение в соответствии с требованиями НК РФ. Механизм налоговых разниц или налоговых корректировок не применяется. Модель учета с целью составления декларации можно определить как автономную.
Источники составления декларации предприятиями Украины являются довольно неопределенными. Согласно статьи 44 НК Украины, декларирование основано на бухгалтерском подходе, с корректировкой бухгалтерских данных о доходах и расходах на определенные налоговые разницы постоянного и временного характера [4]. Это исключает ведение отдельного налогового учета доходов и расходов. Однако, механизм налоговых разниц не применяется в связи с отсутствием методического обеспечения его функционирования. Утвержденное в 2011 году Минфином Украины Положение по бухгалтерскому учету налоговых разностей [5] не обеспечивает процесс расчета налоговых разниц и заполнения декларации.
По структуре налоговая декларация по налогу на прибыль включает в себя бланк декларации и приложения. Формы деклараций по налогу на прибыль постоянно меняются. Только за период 2012 года утверждалось два формата декларации. Изменяются количество и содержание приложений. Частая смена форм отчетности не способствует высокому налоговому рейтингу страны. В основной части декларации приводятся следующие статьи доходов и расходов, формирующих налоговую базу (Таблица 2).
Таблица 2
Последовательность определения налога на прибыль в декларации организации Украины (фрагмент)
| Показатели | Код строки | Сумма |
| Доходы, которые учитываются при определении объекта налогообложения (строка 02 + строка 03): | 01 | |
| Доход от операционной деятельности (доход от реализации товаров (работ, услуг)) | 02 | |
| Другие доходы | 03 Прочие доходы | |
| Расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения (строка 05 + строка 06) | 04 | |
| Расходы операционной деятельности, в том числе: | 05 | |
| Себестоимость приобретенных (изготовленных) и реализованных товаров (работ, услуг) | 05.1 | |
| Прочие затраты (сумма строк 06.1 — 06.5) | 06 | |
| Административные расходы | 06.1 | |
| Расходы на сбыт | 06.2 | |
| Финансовые расходы в соответствии с подпунктом 138.10.5 пункта 138.10 статьи 138 раздела ІІІ Налогового кодекса Украины, в том числе: | 06.3 | |
| проценты, которые включаются в расходы с учетом ограничений, установленных пунктом 141.2 статьи 141 раздела III Налогового кодекса Украины | 06.3.1
|
|
| Прочие расходы обычной деятельности и другие операционные расходы | 06.4 Прочие расходы | |
| Отрицательное значение объекта налогообложения предыдущего отчетного (налогового) года (отрицательное значение строки 07 Налоговой декларации за предыдущий отчетный (налоговый) год) | 06.5 | |
| Объект налогообложения от всех видов деятельности (строка 01 — строка 04) (+,-) | 07 |
Следовательно, показатель прибыли до налогообложения за нормами НК Украины можно рассчитать по формуле (2):
(2)
где: П/У под. — прибыль /убыток по нормам НК Украины;
Д — доходы;
С — себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
— прочие расходы [2, с. 173].
Такой алгоритм определения объекта налогообложения заложен в форму декларации по налогу на прибыль (утвержденной приказом Минфина Украины от 28.09.2011 г. № 1213). С другой стороны, по нормам Положения бухгалтерского учета 27 «Налоговые разницы» он определяется иначе [6]: финансовый результат до налогообложения, рассчитан сравнением доходов отчетного периода с расходами, которые были осуществлены для получения этих доходов, которые признаны и оценены согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета, корректируется на сумму постоянных налоговых разниц и часть суммы временных налоговых разниц, относящейся к отчетному периоду. Следовательно, такой показатель можно рассчитать по формуле (3):
(3)
Необходимо обратить внимание на то, что приведенные формулы 2 и 3 предоставляют разный алгоритм определения одного и того же показателя налогообложения. Однако результат расчета должен давать одну величину показателя. Исходя из требований НК Украины в практической работе бухгалтерий предприятий целесообразно применять формулу 2 как основной алгоритм, а формулу 3 — как вспомогательный (контрольный) алгоритм. Первый алгоритм выполняет расчетную функцию и иллюстрирует налоговый подход к определению показателя прибыли с позиций норм НК Украины. Второй алгоритм выполняет контрольную функцию и иллюстрирует бухгалтерский подход к определению показателя прибыли с позиций ПБУ 27. По результатам учета и налоговых расчетов разниц по окончании 2013 года следует заполнить нововведенные таблицы примечаний к финансовой отчетности, которые будут использованы налоговым органом для контроля базы налогообложения по этому налогу. Однако при отсутствии утвержденного перечня налоговых разниц такая процедура не принесет желаемого результата.
Следовательно, декларация украинского предприятия построена по типу «доходы минус расходы», с представлением расшифровок. Кроме того, более детальные расшифровки подаются в приложениях, количество которых является довольно значительной. При этом применяется бухгалтерский принцип группировки статей доходов и расходов с учетом требований налоговых ограничений и корректировок. Последние должны осуществляться в соответствии с п. 44.2 НК Украины на базе механизма налоговых разниц. При чем, как отмечалось ранее, до настоящего времени не утверждена и не обнародована методика такого механизма, что ставит под сомнение достоверность расчетов декларируемой прибыли. Модель учета с целью составления декларации можно определить как встроенную в систему бухгалтерского учета с элементами механизма налоговых разниц.
Для налоговых систем двух стран характерно значительное количество листов и строк в декларации и приложений к ним, что свидетельствует о значительном объеме отчетной информации. По сравнению с декларациями других стран ситуация выглядит следующим образом (Таблица 3).
Таблица 3
Объем декларации по налогу на прибыль предприятий Украины, Российской Федерации, Республики Беларусь, Польши за 2013год
|
№ |
Отчетность |
Количество |
|
| Листов | Строк* | ||
| 1 | Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятия (Украина) | 25 | 45/272 |
| 2 | Налоговая декларация по налогу на прибыль организации (Россия) | 23 | 77/317 |
| 3 | Налоговая декларация (расчет) по налогу на прибыль и отчислениям в инновационный фонд (Беларусь) | 5 | 30-67 |
| 4 | Декларация о доходах и понесенные расходы плательщика налога | 3 | 35-48 |
*Цифра до дроби — количество строк в бланке декларации, после дроби — включая предусмотренные приложения.
Анализируя такой подход к построению отчетности отражает сознательную политику государственных органов, целью которых является выполнение и перевыполнение заданий по наложению штрафных санкций на налогоплательщика за неправильное заполнение и представление налоговой отчетности [3, с. 26]. Аналогичную аргументацию вполне можно применять касаемо декларации за 2013 год, поскольку также отсутствует четкое методическое основание — методические рекомендации или инструкции по заполнению строк декларации путем трансформации данных бухгалтерского учета доходов и расходов с помощью механизма налоговых разниц.
Проведенное исследование свидетельствует о наличии громоздкой системы налоговой отчетности по налогу на прибыль как в Российской Федерации, так и на Украине, несмотря на различные подходы в законодательном поле к определению базы налогообложения. Характерной чертой российской налоговой системы выступает наличие с 2002 года отдельной информационной базы расчета налога в виде налогового учета, который регламентирован ст. 313 НК РФ. На Украине такое требование отсутствует. Политика организации РФ в отношении налогового учета должна отображать: общий порядок формирование доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых в текущем налоговом (отчетном) периоде; сумму остатка расходов (убытков) относимого к следующим налоговым периодам; порядок создания резервов; сумму задолженности по налогу. На Украине отмечается также громоздкая структура налоговой декларации. По структуре показателей она отличается от российского аналога. Система сбора информации для декларации, в отличие от России, не регламентирована законодательно, поэтому предприятия-налогоплательщики выбирают информационную модель самостоятельно. Хотя Положением бухгалтерского учета 27 «Налоговые разницы» прописано применение механизма налоговых разниц в целях исчисления налоговой базы, на практике оно вошло в противоречие с нормами раздела ІІІ НК Украины. Очевидно, что Минфину Украины необходимо предложить налогоплательщикам более прозрачный механизм расчета налоговой базы. Таким образом, подходы к построению информационной базы декларации и структуры анализируемых показателей в странах существенно отличаются, что не дает оснований сделать вывод о методической сопоставимости показателей доходов, расходов, прибыли (убытка), суммы налога на прибыль за отчетный период.
Список литературы:
- Малышкин А.И. Учет и аудит налогов на Украине: теория, методология, практика: [монография] / А.И. Малышкин. — К.: Центр учебной литературы, 2013, — 376 с.
- Налоговый кодекс Российской Федерации, Части 1 и 2. – М: Проспект, 2014. – 832 с.
- Песковая Ж. Е Методика осуществления налоговых расчетов налога на прибыль предприятий / Ж. Е Песковая // Бухгалтерский учет и аудит. — 2013. — № 3. — С. 11-26.
- Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/2755-17.
- Положения бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.01.2011 г. №27 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://zakon1.rada.gov.ua/laws/show/z0212-11.
- Порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденный приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 г. № 1213 [Электронный ресурс]. — Режим доступа: https://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/z1215-11.
- Приказ Федеральной налоговой службы Российской Федерации «О порядке составления и представления налоговой декларации по налогу на прибыль российской организации» от 16.12.2010 г. № ММВ-7-3/730 [Электронный ресурс]. – Режим доступа:https://base.spinform.ru/show_doc.fwx?rgn=32698.[schema type=»book» name=»СРАВНИТЕЛЬНЫЙ АНАЛИЗ ПОКАЗАТЕЛЕЙ ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ РОССИИ И УКРАИНЫ» author=»Лисицкий Дмитрий Сергеевич, Соловьева Наталья Евгеньевна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-05-10″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_ 28.02.2015_02(11)» ebook=»yes» ]