Положение ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н в целях приведения бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности.
Расходы или доходы в бухгалтерском и налоговом учете могут признаваться в разном порядке. В этом случае необходимо учитывать разницы, чтобы связать бухгалтерскую и налоговую прибыль. Для этого и нужно ПБУ 18/02. Не применять его вправе только некоммерческие организации и малые предприятия.
Когда порядок признания доходов или расходов в бухгалтерском и налоговом учете отличается, то возникают разницы. Их ПБУ 18/02 делит на два типа – временные и постоянные.
Если доход или расход признается только в одном учете, то образуется постоянная разница. В этом случае расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом не устранится даже с течением времени. К примеру, постоянная разница возникнет, если затраты в бухучете признаются, но с точки зрения налогового законодательства расходами не являются. К таковым можно отнести представительские затраты и расходы на рекламу сверх лимита. В бухучете компания признает их в полной сумме, а для целей налога на прибыль учесть расходы сверх норматива не получится. Тогда возникнет постоянная разница, которая увеличивает сумму налоговой прибыли.
Иногда формируется и постоянная разница, которая, наоборот, уменьшает прибыль в налоговом учете. Правда, случается это не так уж часто. В качестве примера можно привести ситуацию, когда у компании возникает доход от передачи имущества в счет доли в уставном капитале другой организации. В налоговом учете этот доход признавать не нужно (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ), а вот в бухгалтерском – наоборот.
Когда из-за возникшей постоянной разницы прибыль в налоговом учете больше, чем в бухгалтерском, формируется постоянное налоговое обязательство (ПНО). А если, наоборот, бухгалтерская прибыль больше налоговой, отражается постоянный налоговый актив – ПНА. Чтобы рассчитать ПНО или ПНА, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.
В учете ПНО отражается записью по дебету счета 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А чтобы зафиксировать актив, бухгалтер делает обратную проводку по дебету счета 68 и кредиту счета 99 субсчет «Постоянные налоговые активы».
Когда расход или доход в налоговом учете признается в одном периоде, а в бухгалтерском в другом, возникают временные разницы. В этом случае в отличие от постоянных разниц различие между бухгалтерским и налоговым учетом с течением времени устраняется. К примеру, временная разница может возникнуть, если в бухгалтерском и налоговом учете компания по-разному начисляет амортизацию. Наглядный пример – амортизационная премия. Такая возможность есть только в налоговом учете, где компания часть стоимости основного средства может списать сразу. А в бухучете такой механизм не предусмотрен. Тут стоимость имущества будет списываться в обычном порядке.
Временные разницы делятся на два типа – вычитаемые и налогооблагаемые. Когда из-за разницы налоговая прибыль больше бухгалтерской, возникает вычитаемая временная разница. Тогда бухгалтер сформирует отложенный налоговый актив (ОНА), величина которого равна временной разнице, умноженной на ставку налога.
А если возникшая разница уменьшает прибыль в налоговом учете и увеличивает в бухгалтерском, она является налогооблагаемой и формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). Рассчитывается ОНО по аналогии: умножением налогооблагаемой разницы на ставку налога.
Для учета ОНА бухгалтер использует счет 09 «Отложенные налоговые активы», а обязательств –счет 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление актива отражается проводкой по дебету счета 09 и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль», а обязательства – по дебету счета 68 и кредиту счета 77. В будущих отчетных периодах доходы и расходы в бухгалтерском и налоговом учете начнут постепенно сближаться, а отложенные активы и обязательства будут погашаться обратными проводками.
Налоговые обязательства и активы компания показывает в отчетности (табл.1). Отложенные налоговые активы и обязательства отражаются в балансе (строки 1180, 1420), а их изменение – в отчете о финансовых результатах (строки 2430, 2450). Информация о постоянных налоговых активах и обязательствах приводится справочно в отчете о финансовых результатах по строке 2421.
Таблица 1- Отражение постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в отчетности
|
Вид актива или обязательства |
Как отражается в отчетности |
| Отложенный налоговый актив | В бухгалтерском балансе по строке 1180 отражается сальдо счета 09. А в отчете о финансовых результатах по строке 2450 фиксируется разница между дебетовым и кредитовым оборотом счета. Если она положительна – сумма указывается со знаком «+». А когда она отрицательна – со знаком «–» |
| Отложенное налоговое обязательство | По строке 1420 баланса показывается сальдо счета 77. А по строке 2430 отчета о финансовых результатах – разница между оборотом по кредиту и дебету счета 77. Положительная сумма отражается со знаком «–», отрицательная – со знаком «+» |
| Постоянный налоговый актив, постоянное налоговое обязательство | Разница между ПНО и ПНА фиксируется по строке 2421 отчета о финансовых результатах. Если разница получилась отрицательной, ее нужно указать со знаком «–» |
Постоянные и временные разницы нужны для того, чтобы связать прибыль в бухгалтерском и налоговом учете. Для этого ПБУ 18/02 вводит дополнительные понятия – «условный расход (доход) по налогу на прибыль» и «текущий налог на прибыль».
Чтобы рассчитать условный расход, нужно умножить прибыль по данным бухучета на ставку налога. А если компания получила в отчетном периоде убыток, то налог на прибыль с его суммы формирует условный доход. Для учета условного расхода или дохода используют счет 99. Первый отражают записью по дебету счета 99 субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» и кредиту счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». А условный доход начисляют проводкой по дебету счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 99 субсчет «Условный доход по налогу на прибыль».
Текущий налог на прибыль – результат умножения прибыли в налоговом учете на ставку налога. Этот показатель рассчитывается по формуле (п. 21 ПБУ 18/02):
ТНП = +(–) У – ПНА + ПНО +(–) ОНА +(–) ОНО,
где ТНП – текущий налог на прибыль;
У – условный расход или доход по налогу на прибыль.
Если в бухгалтерском учете компании прибыль, в формулу включается условный расход со знаком «+», если получен убыток, то условный доход со знаком «–».
Как понять, какой знак поставить в формуле для ОНА и ОНО? Тут будут работать те же правила, что и для заполнения строк отчета о финансовых результатах. Если разница между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 положительна, то ОНА включается в формулу со знаком «+», а если отрицательна – со знаком «–». Чтобы определить знак для отложенного налогового обязательства, нужно из оборота по кредиту счета 77 вычесть оборот по дебету. Когда разница положительна, ОНО включается в формулу со знаком «–», а отрицательную разницу показывают со знаком «+».
Список литературы:
- Ефимова З.В. Управленческая отчетность как основа для принятия управленческих решений / З.В. Ефимова //Вестник Российского государственного аграрного заочного университета.- 2012.- № 12.-С. 105-107.
- Поддубная З.В. Специфика применения международных стандартов финансовой отчетности/ З.В. Поддубная // Евразийский союз ученых.- 2014.- №8(16) ч.2 .- С.54-56
- Рабинович А.М. Курсовые разницы: налог на прибыль организаций / А.М. Рабинович // Вестник бухгалтера московского региона.-2014.- №5.-С.26-29
- Рябова Р.И. Классификация разниц в соответствии с ПБУ 18/02 / Р.И. Рябова //Вестник профессионального бухгалтера.- 2014.-№4.-С.5-11[schema type=»book» name=»ОБ УЧЕТЕ РАСЧЕТОВ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» author=»Поддубная Зинаида Владимировна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-04-30″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_ 28.03.2015_03(12)» ebook=»yes» ]