Прибыль выступает одним из источников формирования ресурсов компании. Ее распределение – это компетенция собственников. С переходом на составление отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (далее – МСФО) у компаний возникает вопрос: насколько правомерно создание резервов на пополнение оборотных средств в контексте МСФО.
Целью настоящей статьи является выявление правомерности создания резервных фондов для пополнения оборотных средств компаний на основе контекстного анализа МСФО и законодательства об акционерных компаниях отдельных стран СНГ.
Вопросы формирования и использования прибыли и фондов подробно рассматриваются в работахГайфулинойГ.И. [5]. Детальный сравнительный анализ учета резервов в отечественной и зарубежной практике проведен Хахоновой Н.Н. иХаплановой Э.Ю. [7]. Работы Федорова И.А.[6] посвящены формированию резервного фонда и его использованию. Несмотря на определенную проработанность данной тематики, по авторскому мнению нерешенной остается проблема создания и использования капитальных резервов с точки зрения МСФО.
МСФО не рассматривает и не регулирует вопросы распределения прибыли. Направление части нераспределенной прибыли на пополнение оборотных средств в принципе не предусмотрено МСФО. Данные вопросы находятся в сфере действия национального законодательства каждой юрисдикции. Но МСФО предполагает возможность создания резервов за счет использования нераспределенной прибыли — так называемые «капитальные резервы».
О возможности создания капитальных резервов говорит п. 4.21 Концептуальной основы финансовой отчетности. Если устав или иной закон требует создания резервов в виде дополнительной меры защиты предприятия и его кредиторов от влияния убытков, то капитальный резерв должен быть создан. Таким образом, для правомерности формирования капитального резерва, его создание должно быть предусмотрено Уставом. На данное условие не следует рассматривать как категорическое, поскольку правомерность создания капитального резерва с точки зрения МСФО может быть обусловлена и требованиями закона.
Например, в соответствии со ст. 35 Федерального закона РФ «Об акционерных обществах»[3] в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 процентов от его уставного капитала, и предназначен он для покрытия его убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.
В соответствии со ст.19 Закона Украины «Об акционерных обществах» [4] акционерное общество, осуществляющее размещение только простых акций, имеет право формировать резервный капитал.
Актуальной редакцией Закона Республики Беларусь от 09.12.1992 г. №2020-XII «О хозяйственных обществах [Об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью]» [1] статьей 30 также предусмотрено создание резервных и других фондов хозяйственного общества.
Статья 34Закона Республики Узбекистан «Об акционерных обществах и защите прав акционеров» [2] требует создания резервного фонда в размере, предусмотренном уставомобщества, но не менее пятнадцати процентов от его уставного фонда.Резервный фонд общества предназначен для покрытия его убытков, погашенияоблигаций общества, выплаты дивидендов по привилегированным акциям и выкупа акцийпо требованию акционеров, имеющих на это право в соответствии с настоящим Законом и не может быть использован для иных целей.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что формирование резервного фонда в акционерных обществах закреплено в рассматриваемых юрисдикциях на законодательном уровне, что важно для последующего обоснования возможности создания резервных фондов в МСФО-отчетности.
По сути, резервный капитал, формирование которого происходит в процессе распределения прибыли, и есть капитальным резервом. Резервный капитал создается для покрытия убытков общества, а также для выплаты дивидендов по привилегированным акциям. Пополнение оборотных средств невозможно считать покрытием убытков. Так что, по сути, формирование резервного капитала (фонда) с формулировкой «на пополнение оборотных средств» с точки зрения законодательства любой юрисдикциисомнительно, но с учетом требований МСФО не безнадежно.
МСФО не исключают, что на законодательном уровне могут быть дополнительно предусмотрены также и другие направления использования резервного капитала, но среди них также не просматривается пополнение оборотных средств.
Согласно уже упомянутому п. 4.21 Концептуальной основы финансовой отчетности могут создаваться и другие резервы, если национальный закон по налогообложению предусматривает освобождение от налоговых обязательств или уменьшения их при переводе средств в такие резервы.
Тем не менее, п. 4.21 Концептуальной основы финансовой отчетности, наряду с правовыми (установленными в законодательном порядке) и налоговыми (если они предусмотрены национальным налоговым законодательством), допускает существование и уставных резервов. Представляется обоснованным и правомерным под уставным резервом подразумевать не только те резервы, создание которых предусмотрено уставом общества, но и его учетной политикой как локальным внутренним нормативным документом, содержание которого является публичным (т.к. учетная политика раскрывается в Примечаниях), т.е. общедоступным для всех акционеров, заинтересованных в подобной информации. С точки зрения МСФО такая информация может быть уместной для нужд пользователей при принятии ими решений. Перевод средств в такие резервы, как правило, осуществляется путем распределения нераспределенной прибыли. В связи с вышеизложенным, можно сделать вывод о том, что, если учетной политикой предусмотрена возможность (а не обязанность, т.е. при наличии прибыли и соответствующего решения собрания акционеров) формирования резерва на пополнение оборотных средств, то создание капитального резерва является правомерным.
В качестве рекомендаций можно предложить составителям МСФО-отчетности внести в учетную политику в раздел «Капитал и резервы» положение о возможности создания капитальных резервов с целевым назначением на пополнение оборотных средств, будущих убытков, покрытия непредвиденных расходов, погашения задолженности перед третьими лицами и сотрудниками в случае ликвидации и т.п. Рационально было бы дополнить этот пункт фразой «при наличии прибыли (финансовых возможностей) и соответствующего решения Общего собрания акционеров».
В бухгалтерском учете формирование капитального резерва, если его признание, исходя из вышеизложенного, правомерно, может быть отражено следующей корреспонденцией:
Дт Нераспределенная прибыль
Кт Капитальные резервы (соответствующий субсчет)
Введение субсчетов является необходимым в связи с тем, что любой резерв, в том числе и капитальный, подлежит целевому использованию.
В исключительно редких случаях, когда у предприятия имеется существующее обязательство (юридическое или конструктивное) вследствие прошлого события, вероятно выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды, необходимых для выполнения обязательства, можно достоверно оценить сумму обязательства, но в то же время предприятие не имеет возможности признать выбытие ресурсов расходами в понимании п. 4.25 б) Концептуальной основы финансовой отчётности, то в корреспонденции со счетом «Нераспределенная прибыль» кредитуется не счет «Резервный капитал», а счет «Обеспечения» (соответствующий субсчет). Примером может быть решение Общего собрания акционеров (прошлое событие) о выплате отложенного вознаграждения (обязательство, приводящее к оттоку экономических выгод) акционерам (связанное с выплатами участникам) за счет нераспределенной прибыли в определенном размере (надежность оценки). Подобные выплаты не могут быть признаны расходами по причине того, что уменьшению капитала связано с выплатами участникам. При подобном распределении прибыли правомерно признать обеспечение, а не капитальный резерв. Но, как свидетельствует практика, такая ситуация не является типичной и возникает крайне редко. Поэтому использовать счет «Обеспечения» следует с особой осторожностью и только при одновременном соблюдении критериев признания как самих обеспечений, так и выплат расходами.
В случае если необходимость в резерве больше не существует, то следует сделать обратную проводку и включить неиспользованную сумму в нераспределенную прибыль.
Дт Капитальные резервы (соответствующий субсчет)
Кт Нераспределенная прибыль
Гораздо проблематичнее вопрос использования этого резерва и отражения его в бухгалтерском учете. Для пояснения логики резерва на пополнение оборотных средств целесообразно представить баланс без учета необоротных активов, собственного капитала и долгосрочных обязательств, т.е. исключительно с оборотными активами и текущими обязательствами. Оборотные средства, если говорить укрупненно, представляют собой текущие активы и текущие обязательства, а их разность – чистый оборотный капитал. Если текущих активов недостаточно для погашения текущих обязательств, то возникает превышение «пассивов» (хотя такого термина и нет в МСФО) над активами. Действие закона бухгалтерского баланса проявляется в возникновении убытков для достижения сбалансированности. На покрытие этих убытков как раз и может быть использован резерв на пополнение оборотных средств. Так что, с какой стороны не подойти, капитальный резерв, пусть даже созданный для пополнения недостатка оборотных активов, всё равно будет использоваться для покрытия убытков.
Исходя из изложенной логики, возникшие по результатам отчетного периода убытки (ни в коем случае не текущие расходы) могут быть покрыты за счет капитального резерва как недостаток оборотных средств. Почему возникает оговорка о текущих расходах? В соответствии с п.4.50 Концептуальной основы финансовой отчетности расходы признаются на основе непосредственной связи с заработанным доходом от конкретных статей. Этот процесс, который, как правило, называют соответствием расходов доходам, предусматривает одновременное или комбинированное признание доходов и расходов, возникающих непосредственно и вместе в результате тех же операций или других событий. В связи с этим производить корректировку текущих расходов, т.е. уменьшение текущих расходов за счет резерва на пополнение оборотных средств, категорически недопустимо, поскольку может дезинформировать пользователей о реальных финансовых результатах отчетного периода. Поэтому использование резерва на пополнение оборотных средств может быть осуществлено исключительно после определения финансового результата отчетного периода. При этом в Отчете о прибылях или убытках и прочем совокупном доходе создание и использование резерва на пополнение оборотных средств никоим образом не отражается. Информация о его создании и использовании должна быть раскрыта в Отчете об изменениях капитала. Остаток резерва на пополнение оборотных средств на конец отчетного периода в соответствии с п.78 г) МСБУ 1 «Представление финансовой отчетности» включается в строку «Капитальные резервы», которая раскрывается отдельно в составе собственного капитала в Отчете о финансовом положении (либо в Примечаниях к нему).
Список литературы
- Закон Республики Беларусь «О хозяйственных обществах [Об акционерных обществах, обществах с ограниченной ответственностью и обществах с дополнительной ответственностью]» от 9.12.1992 г. №2020-XII. URL: https://laws.newsby.org/documents/laws/law0322.htm
- Закон Республики Узбекистан «Об акционерных обществах и защите прав акционеров» от 26.04. 1996 года №223-I. URL: https://base.spinform.ru/show_doc.fwx?rgn=925
- Федеральный закон РФ «Об акционерных обществах» от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ. URL:
- Закон Украины «Об акционерных обществах» от 17.09.2008 № 514-VI. URL: https://zakon2.rada.gov.ua/laws/show/514-17
- ГайфулинаГ.И. Формирование и использование прибыли и фондов // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке, № 10, 2010. URL: https://gaap.ru/magazines/78431/
- Федоров И.А.Резервный фонд и его использование // Акционерное общество: вопросы корпоративного управления, №9 (100), 2012.URL:https://www.mnp.ru/ru/articles/1/203/
- Хахонова Н.Н., Хапланова Э.Ю. Сравнительный анализ учета резервов в отечественной и зарубежной практике // Наука и мир Science&World, №1,2013. URL: type=»book» name=»РАСПРЕДЕЛЕНИЕ ПРИБЫЛИ НА ПОПОЛНЕНИЕОБОРОТНЫХ СРЕДСТВПО РЕШЕНИЮ АКЦИОНЕРОВ: ВЗГЛЯД МСФО» description=»Целью статьи является выявление правомерности создания резервных фондов для пополнения оборотных средств компаний, составляющих отчетность в соответствии с МСФО. Методом исследования является контекстный анализ МСФО и законодательства об акционерных компаниях отдельных стран СНГ. В статье проанализированы требования МСФО и законодательства отдельных стран СНГ относительно правомерности создания и использования резервных фондов на пополнение оборотных средств. Обосновано, что компании, составляющие финансовую отчетность по МСФО, могут создавать капитальные резервные фондыи использовать их на пополнение оборотных средств, если создание таких фондов предусмотрено законодательством, уставными документами или учетной политикой.» author=»Харламова Елена Викторовна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-02-22″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_25.07.15_07(16)» ebook=»yes» ]