В новых условиях управления и хозяйствования налоговый контроль приобретает новую установку – обеспечение прозрачности бизнеса, способствование инвестиционной привлекательности отечественных производителей, обеспечение интересов налогоплательщиков при полном и своевременном выполнение налоговых обязательств. Однако, несмотря на то, что такие изменения всё чётче проявляются на практике, они носят дифференцированный характер. Одной из причин непрерывных, в ряде случаев экономически нецелесообразных модификаций методов контроля является отставание науки о контроле от развивающейся практики налоговых отношений[2].
По действующему законодательству налоговый контроль выражается в двух основных формах: камеральной налоговой проверке и выездной налоговой проверке, при этом НК РФ не содержит их определений.
В тексте НК РФ не нашлось места для определения предмета камеральной налоговой проверки, в отличие от выездной налоговой проверки, имеющей согласно подп. 2 и 4 ст. 89 НК РФ сразу два предмета проверки:
1) налоги, правильность исчисления и уплаты которых подлежит проверке;
2) правильность исчисления и своевременность уплаты налогов[1].
Между тем обработка налоговых деклараций (расчетов) имеет свою специфику исходя из функционального распределения полномочий между несколькими отделами налогового органа, что делает понимание содержания камеральной налоговой проверки затруднительным:
1) налоговую декларацию (расчет) принимает отдел работы с налогоплательщиками, который осуществляет ее визуальный контроль на предмет наличия (отсутствия):
а) оснований для отказа в приеме налоговой декларации (расчета);
б) обязательных реквизитов; соответствие данных сопроводительного листа фактическому количеству полученных листов налоговой декларации (расчета); подлинности усиленной квалифицированной электронной подписи заявителя и форматно-логический контроль на предмет соответствия формату представления налоговых деклараций в электронном виде;
2) затем декларация передается в отдел ввода, который вводит (конвертирует) данные, содержащиеся в декларации, в систему электронной обработки данных, осуществляя при этом визуальный контроль на предмет соответствия данных налоговых деклараций на бумажных и электронных носителях;
3) введенные в систему ЭОД данные, содержащиеся в декларации, поступают в отдел урегулирования задолженности, который проводит проверку полноты и своевременности уплаты налога по данным учета сведений о расчетах с бюджетом путем формирования в автоматизированном режиме требований об уплате налогов, в случае если по данным учета сведений о расчетах с бюджетом, отражаемых в автоматизированной информационной системе в карточке расчетов с бюджетом, указанная в декларации сумма налога не уплачена или уплачена в меньшем размере, и обеспечивает последующее направление таких требований налогоплательщикам;
4) после ввода данных сама налоговая декларация в электронном виде, а если есть приложения на бумажном носителе, то и в бумажном виде с приложениями поступает в отдел камеральных налоговых проверок, осуществляющий по данным декларации проверку правильности исчисления заявленной в ней к уплате суммы налога путем сравнения информации, содержащихся в налоговой декларации и прилагаемых к ней документов, с информацией, имеющейся у налоговых органов.
Единственный случай, когда отдел камеральных налоговых проверок использует информацию об уплаченной сумме налога, заявленной в декларации, не проверяя при этом полноты и своевременности уплаты, — это случай доначисления налога по декларации в связи с выявлением нарушения , поскольку расчет штрафа производится с учетом уплаченных сумм налога по проверяемой декларации.
Поводом для проведения всех описанных выше контрольных действий и основанием для возникновения контрольного правоотношения служит представление в налоговый орган одного из следующих документов (налоговой отчетности): налоговой декларации, расчета авансовых платежей по налогу, расчета финансового результата инвестиционного товарищества, расчета по федеральному сбору.
Ни НК РФ, ни иные нормативные правовые акты и ведомственные акты не дают прямого ответа на вопрос о том, какие из перечисленных контрольных действий относятся непосредственно к камеральной налоговой проверке; остается непонятным, может ли название структурного подразделения налогового органа (отдел камеральных налоговых проверок) быть основанием и ограничением для включения выполняемых данным отделом функций и полномочий в содержание налоговой проверки, имеющей одноименное название (камеральная налоговая проверка) [3].
Не привносит ясности в понимание содержания камеральной налоговой проверки и п. 3 ст. 88 НК РФ, косвенно раскрывающий предмет камеральной налоговой проверки, в ходе которой выявляются:
1) ошибки в налоговой декларации (расчете);
2) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
3) несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, поскольку все из указанного выявляемого может быть обнаружено любым из отделов налогового органа, обрабатывающих налоговую декларацию[1].
Контрольные действия, непосредственно вызванные представлением налоговой отчетности, могут быть сгруппированы по четырем основным направлениям деятельности налоговых органов:
1) проверка правильности исчисления налога (сбора), заявленного в налоговой отчетности;
2) проверка полноты и своевременности уплаты налога (сбора), заявленного в налоговой отчетности;
3) проверка порядка составления налоговой отчетности;
4) проверка срока представления налоговой отчетности.
В отсутствие нормативного предписания любая из четырех групп или их комбинация может быть названа камеральной налоговой проверкой, что означает неопределенность как самого режима камеральной налоговой проверки, так и следующих за ней мер налогового реагирования. В то же время каждая перечисленная группа основных направлений контрольной деятельности налоговых органов или их комбинация может быть признана самостоятельным видом налоговой проверки с последующим закреплением в НК РФ всех необходимых для этого элементов налогового контроля.
Добавляет неопределенности положение ст. 100.1 НК РФ, вызывая обоснованные сомнения в наличии лишь двух видов налоговых проверок, по своему смыслу настраивающая на иные виды проверок, в ходе которых могут быть выявлены налоговые правонарушения[1].
Например, установление факта неуплаты транспортного налога физическим лицом, не являющимся индивидуальным предпринимателем, наличие которого является налоговым правонарушением, предусмотренным ст. 122 НК РФ, осуществляется не в ходе камеральной налоговой проверки и не в ходе выездной налоговой проверки, а при проверке информации, поступающей и обрабатываемой в системе электронной обработки данных (далее — системе ЭОД).
При таких условиях требуется пересмотр сложившегося подхода к регулированию налоговых проверок, формулирование оснований, позволяющих выделить самостоятельные виды налоговых проверок, отражающие все аспекты контрольной деятельности налоговых органов в сфере налогообложения. При этом налоговой проверкой может называться не любая активность налоговых органов, а только та, которая будет иметь свою форму и содержание, конкретизированные в НК РФ.
Во-первых, в зависимости от методов, используемых в соответствующем виде проверки, а именно документального контроля и фактического контроля, предлагается разделить налоговые проверки на две большие группы: камеральные налоговые проверки и выездные налоговые проверки. Так, если для проведения проверки будет достаточно получения документов и иной информации от контролируемых и вспомогательных субъектов без выезда к ним, то проверка может быть ограничена методами документального контроля без предоставления налоговым органам возможности выезда к контролируемому и (или) вспомогательным субъектам и будет являться камеральной налоговой проверкой.
В случае, когда для целей проверки методов документального контроля недостаточно, или может быть недостаточно и предполагается, или может возникнуть необходимость использовать методы фактического контроля, налоговая проверка должна будет проводиться с выездом по местонахождению контролируемого и (или) вспомогательных субъектов, либо по месту нахождения налогового органа с возможностью выезда и будет называться выездной налоговой проверкой.
Принцип разделения налоговых проверок в зависимости от методов документального или фактического контроля может служить научным обоснованием организации и осуществления контроля налоговых органов, как в сфере налогообложения, так и в других сферах контрольной деятельности, например в сфере денежного обращения. В конечном счете, предложение о введении данного принципа направлено на то, чтобы сократить количество видов проверок, осуществляемых органами исполнительной власти по принципу «лицом к лицу», и увеличить количество видов проверок, осуществляемых по принципу «бесконтактная проверка» и принципу «минимально контактная проверка».
Во-вторых, налоговые проверки, включенные в каждую из двух больших групп, должны иметь собственные, отличные друг от друга комбинации элементов налогового контроля и в первую очередь собственные предметы налоговых проверок.
Возвращаясь к теме камеральных налоговых проверок и исключив из ее предмета проверку полноты и своевременности уплаты налога, проверку порядка составления и срока представления налоговой отчетности, можно сделать вывод о том, что камеральная налоговая проверка — это проверка правильности исчисления налога (сбора), заявленного в налоговой отчетности, в том числе в связи с уплатой, зачетом, возвратом, возмещением налога, использованием налоговых льгот, налоговых вычетов, осуществляемая с использованием методов документального контроля.
В свою очередь, выездная налоговая проверка также направлена на правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налога (сбора), но ее проведение связано с необходимостью периодической проверки соответствия деятельности контролируемого субъекта законодательству о налогах и сборах с использованием, как методов документального контроля, так и методов фактического контроля.
Выездные налоговые проверки могут быть плановые и внеплановые. Плановой выездной налоговой проверкой является проверка, включенная в план проверок, составляемый налоговыми органами. План проведения выездных налоговых проверок является конфиденциальным документом; содержащиеся в нем сведения не подлежат разглашению налоговыми органами и их сотрудниками; доступ сотрудников налоговых органов к сведениям, содержащимся в плане, ограничен и строго регламентирован. В то же время планирование выездных налоговых проверок — это открытый процесс, построенный на отборе налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок по критериям риска совершения налогового правонарушения. Иные выездные налоговые проверки внеплановые, в качестве которых могут быть указаны проверки, осуществляемые в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.
При исследовании налоговых проверок особое внимание следует обратить на повторные налоговые проверки, признаками которых являются:
1) совпадение предметов проверок;
2) возможность пересмотра результатов предыдущей проверки.
Например, совпадение предмета декларационной и выездной налоговых проверок (правильность исчисления налога по одним и тем же видам налогов, налоговым периодам, хозяйственным операциям, документам), а также возможность привлечения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, выявленных при выездной проверке на основе информации, по которой в ходе декларационной проверки не были выявлены налоговые правонарушения, свидетельствует о том, что при таких условиях выездная проверка по отношению к декларационной проверке является повторной.
В связи с этим налогоплательщик должен быть освобожден от уплаты налогов и налоговой ответственности в тех случаях, когда в основу решения о доначислении налогов и привлечении к налоговой ответственности по выездной проверке положены те же документы, что были изучены в ходе декларационной проверки, чем будет обеспечиваться принцип справедливости в налоговых правоотношениях.
Действующее правило о возможности повторной выездной налоговой проверки вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, должно быть отменено, поскольку является избыточным в налоговом механизме.
Исключительными случаями, когда будут возможны повторные налоговые проверки, должны стать случаи изменения содержания обязанности по уплате налога.
Например, в результате получения налогоплательщиком или налоговым органом после окончания налогового периода по определенному налогу данных о налогоплательщике или элементах налогообложения, влияющих на установление объекта налогообложения, определение налоговой базы, налоговой ставки, налоговых льгот, налоговых вычетов.
Однако изменение обязанности по уплате налога может быть рассмотрено как юридический факт (действительно наступившее конкретное жизненное обстоятельство, с которым нормы налогового права связывают наступление юридических последствий), что позволяет выделить основания изменения обязанности по уплате налога:
1) изменение данных о налогоплательщике (например, выявлены случаи несоблюдения условий применения упрощенной системы налогообложения);
2) изменение данных об объекте налогообложения (например, выявлены случаи увеличения расходов по налогу на прибыль организаций и налоговых вычетов по НДС на основании дополнительных документов, которые не учитывались при составлении первоначальных деклараций);
3) изменение данных об условиях начала применения специального налогового режима и др.
Таким образом, представляется возможным сформулировать определение повторной налоговой проверки: это налоговая проверка, проводимая за ранее проверенный налоговый (отчетный) период по тем же налогам (авансовым платежам по налогам), связанная с изменением обязанности по уплате налога, выделив ее виды: повторная камеральная налоговая проверка и повторная выездная налоговая проверка.
НК РФ наделяет налоговые органы правом предъявлять требования к контролируемым и вспомогательным субъектам совершать (не совершать) определенные действия:
1) требование доступа в помещение для налоговой проверки;
2) требование представить документы для налоговой проверки;
3) требование участия в проведении налоговой проверки эксперта, специалиста, переводчика;
4) требование дать пояснения или свидетельские показания в связи с налоговой проверкой;
5) требования дать пояснения, связанные с исполнением законодательства о налогах и сборах;
6) требование приостановить расходные операции по счету в банке или переводы электронных денежных средств;
7) требование не распоряжаться арестованным имуществом;
8) требование соблюдать условия договоров залога или поручительства, заключаемые для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога[1].
Предъявляя указанные требования, налоговые органы наделены правом проверять их соблюдение, что в большинстве случаев обеспечено штрафными санкциями. При этом проверка соблюдения порядка и сроков совершения действий по требованию налогового органа не может рассматриваться как самостоятельный вид налоговой проверки, поскольку одна часть совершаемых налоговыми органами действий (1 — 5) является методами налогового контроля, другая часть (6 — 8) с учетом гл. 11 НК РФ — методами (способами) обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.
Процесс налоговой проверки необходимо сделать понятным, прозрачным и упорядоченным, исключающим чрезмерное вмешательство налоговых органов в экономическую деятельность контролируемых субъектов, но обеспечивающим получение за короткие сроки максимума необходимой информации, документов. В этих целях необходимо:
1) пересмотреть и отредактировать формы и методы налогового контроля с учетом необходимости разграничить различные виды налоговых проверок и различные виды методов налогового контроля;
2) расширить соответствующие статьи НК РФ, включив в них больше информации о порядке и сроках проведения и оформлении налоговых проверок и методов налогового контроля.
Список литературы
1.Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (ред. от 08.03.2015) [Электронный ресурс]. Режим доступа: СПС Консультант Плюс
2.Галиев Т.А. Налоговый контроль в системе взаимоотношений государства и налогоплательщиков – предприятий [Текст] /Т.А.Галиев, В.П.Кулешова, Л.Р.Сибагатуллина.-Уфа: издательство «Мир печати»,2008.-168с.
3.Дубинский А.М. Налоговые органы России: теория и практика финансового контроля: монография [Текст] / Отв. ред. С.В. Запольский. – М.: КОНТРАКТ, 2014. — 112 с.[schema type=»book» name=»НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕКИ: ПРОБЛЕМЫ И ПУТИ РЕШЕНИЯ » description=»В статье рассматриваются налоговые проверки как основные формы налогового контроля, анализируется предмет налоговых проверок, проводится анализ существующего механизма налоговых проверок.» author=»Кулешова Валентина Павловна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-02-04″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_26.09.15_09(18)» ebook=»yes» ]