Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено пять методов для определения трансфертных цен, которые ФНС вправе использовать при проведении налогового контроля цен:
- Метод сопоставимых рыночных цен
- Метод цены последующей реализации
- Затратный метод
- Метод сопоставимой рентабельности
- Метод распределения прибыли.
В статье 105.7 Налогового кодекса в отличие от старых правил, законодатель отказывается от строгой иерархии методов. Приоритет предоставляется методу сопоставимых рыночных цен, за исключением случая, когда осуществляется сделка перепродажи без переработки независимой стороне. В этом случае применяется метод сопоставимых рыночных цен.
В целом, если иное не предусмотрено иное, использоваться должен тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий контролируемой сделки позволяет наиболее обоснованно сделать вывод о соответствии или несоответствии цены, примененной в сделке, рыночным ценам.
Согласно рекомендациям ОЭСР при выборе метода определения трансфертных цен налогоплательщики и налоговые органы должны исходить из относительных преимуществ и недостатков каждого метода, уместности рассматриваемого метода с учетом сущности контролируемой сделки (устанавливается в рамках анализа сопоставимостей) и доступности достаточно надежной информации по сопоставимым сделкам и компаниям.
Метод сопоставимой рыночной цены считается наиболее точным для определения рыночной цены сделки. Он применяется в случае, если сделки между независимыми и зависимыми организациями признаются сопоставимыми.
На практике, и это подтверждает как российский, так и международный опыт, крайне сложно найти достаточно надежные «внешние сопоставимости», т.е. сопоставимые сделки между независимыми компаниями, различия которых с контролируемой сделкой между взаимозависимыми компаниями не оказывали бы существенного влияния при определении рыночной цены.
Конечно, сопоставить сделки между зависимыми и независимыми организациями так, чтобы не возникло отклонений, оказывающих значительное влияние на цену, крайне сложно. Поэтому на практике во многих случаях применяются другие методы.
Если по итогам функционального анализа удается установить, что стороны осуществляют «рутинные» функции, то рекомендуется использовать затратный метод или метод цены последующей реализации (в зависимости от выбора стороны рассматриваемой сделки, то есть продавца или покупателя).
Метод цены последующей реализации и затратный метод являются транзакционными. Это означает, что соответствие цены в анализируемой сделке рыночной цене осуществляется на основании сопоставления валовой рентабельности (затрат или продаж, зависит от метода) лица, являющегося стороной анализируемой сделки, с интервалом валовой рентабельности в сопоставимых сделках (т.е. транзакциях, а не компаниях), который определяется в порядке статьи 105.8 Налогового кодекса.
Стороной же сделки, осуществляющей рутинные функции, является та сторона, которая не владеет значительными нематериальными активами и не принимает существенных рисков. Важность определения стороны сделки, выполняющей рутинные и нерутинные функции, заключается в том, что наличие дополнительных рисков и нематериальных активов может оказывать существенное влияние на уровень его валовой рентабельности.
Если объектом анализа является производитель, то правильнее применять затратный метод. Его проще всего использовать для определения трансфертных цен по контролируемым сделкам при производстве (сборке) полуфабрикатов или оказании услуг, в том числе НИОКР.
Рыночная цена складывается из затрат на производство продукции или оказание услуг контролируемой стороной и надбавки валовой прибыли в сопоставимых сделках.
Таким образом, первоначальной целью анализа является расчет рыночного интервала валовой рентабельности затрат по сделкам между независимыми организациями. Затем на основании данных о себестоимости производства продукции проверяемой компании и рассчитанной валовой рентабельности затрат определяется рыночная цена по сделке между зависимыми компаниями.
Основной трудностью при применении затратного метода является то, что не всегда удается достаточно корректно определить прямые затраты и косвенные издержки компании-производителя, а также найти источники с достаточно детальной информацией по сопоставимым сделкам. Для устранения подобных расхождений потребуется применение корректировок, что на практике может являться труднореализуемым ввиду отсутствия соответствующей информации.
Метод цены последующей реализации используется в том случае, если объектом анализа является компания-перепродавец (дистрибьютор). Этот метод проще всего применять в том случае, если перепродавец не добавляет существенной стоимости к продукции. Более того в подобной ситуации этот метод является приоритетным.
При использовании данного метода анализ направлен на установлении рыночного интервала валовой рентабельности продаж (т.е. отношение валовой прибыли к выручке) при перепродаже продукции независимым дистрибьютором какому-либо клиенту. В дальнейшем, зная цену, по которой рассматриваемая компания-дистрибьютор перепродает продукцию, приобретенную у материнской компании, своим клиентам, и рассчитанный уровень валовой рентабельности, мы можем определить уровень трансфертной цены.
В отличие от метода сопоставимых рыночных цен при использовании метода цены последующей реализации предъявляются менее жесткие требования к сопоставимости предмета сделки, поскольку акцент делается на анализе валовой рентабельности сделок.
Сложности при применении метода цены последующей реализации возникают в том случае, если перепродавец использует довольно ценные, а возможно и уникальные нематериальные активы, имеет эксклюзивную лицензию, участвует в развитии и продвижении торговой марки, добавляет значительную стоимость к продукции.
Поэтому на практике данный метод наилучшим образом может применяться в отношении компаний занимающихся перепродажей продукции независимой компании, но не добавляющих значительную стоимость к реализуемой продукции, так как это может значительно влиять на стоимость конечной продукции компании (следовательно, и на уровень валовой рентабельности) вне зависимости о цены приобретенных товаров (работ, услуг).
Метод сопоставимой рентабельности это популярной метод применения не только в международной практике, но уже можно сказать, что и в российской тоже. Поскольку в рамках проведения предварительного рассмотрения проектов соглашений о ценообразовании он встречается больше других.
На самом деле принцип расчета соответствия цен, примененной в анализируемой сделке, рыночному интервалу согласно методу сопоставимой рентабельности похож с предыдущими методами. Принципиальная разница лишь заключается в следующем:
- Используется показатель операционной (не валовой) рентабельности, взвешенный относительно соответствующей базы – затраты, выручка, активы.
- В качестве сопоставимостей для расчета рыночного интервала могут использоваться данные о рентабельности компаний, осуществляющих сопоставимую деятельность, функции, риски.
Одной из сильных сторон метода сопоставимой рентабельности, является тот факт, что используемые показатели рентабельности на основе операционной прибыли менее чувствительны к различиям.
Отбор информации об организациях для расчета интервала рентабельности может производиться при соблюдении ряда условий:
а) Организации осуществляют сопоставимую деятельность, функции и риски.
б) Чистые активы организации не должны быть отрицательными по состоянию на 31 декабря последнего года, за который рассчитывается рентабельность.
в) Организации не имеют убытков от продаж более чем в одном году из нескольких лет, за которые рассчитывается рентабельность для интервала.
Таким образом, законодатель считает необходимым ориентироваться на деятельность наиболее стабильных компаний, которые вышли на развитую стадию осуществления деятельности. В конечно итоге, это является подтверждением того, что коммерческая деятельность должна приносить прибыль.
г) Организации, которые попадают в выборку должны быть независимыми, т.е. организация не должна участвовать в другой организации с долей участия более 25%.
Это требование направлено на то, чтобы результаты контролируемой сделки сравнивались с результатами деятельности независимых организаций, и, следовательно, цены заключенных ими сделок и их результаты сформировались не в результате других трансфертных сделок.
В случае, если в результате применения всех указанных 4х условий в выборке останется менее 4х организаций, то критерий доли участия может быть увеличен с 25% до 50%.
В НК не определен для целей использования метода сопоставимой рентабельности какой-либо один универсальный показатель рентабельности, так как значениям и тенденциям показателей рентабельности характерна отраслевая специфика.
Выбор показателя рентабельности зависит от ряда факторов, в частности от вида деятельности рассматриваемой стороны, надежности и доступности данных о сопоставимых по функциям независимых компаниях, и от того, насколько тот или иной показатель способен объективно отразить уровень вознаграждения компании по контролируемой сделке.
Метод рентабельность затрат (окупаемость издержек) рассчитывается как отношение суммы прибыли от продаж к сумме себестоимости проданных товаров (работ, услуг), коммерчески и управленческих расходов, связанных с продажей товаров (работ, услуг).
Это показатель целесообразно использовать в случаях, когда рассматриваемая сторона контролируемой сделки выполняет производственные функции или оказывает какие-либо услуги.
При рассмотрении контролируемых сделок предприятий имеющих большую долю ликвидных активов (торговые компании, финансовые организации), целесообразно использовать рентабельность продаж.
Определяется как отношение прибыли от продаж к выручке от продаж, исчисленной без учета акцизов и НДС.
Данный показатель необходимо использовать, чтобы определить рыночную цену закупок от зависимого предприятия для последующей реализации независимым предприятиям.
Следующий показатель – это рентабельность активов. Рассчитывается как отношение прибыли от продаж к текущей рыночной стоимости активов (внеоборотных и оборотных), прямо или косвенно используемых в анализируемой сделке.
В отсутствии необходимой информации о текущей рыночной стоимости активов, может определяться на основании данных бухгалтерского учета.
Предполагается, что показатель рентабельности активов можно будет использовать в отношении предприятий технологических отраслей, отличающихся высокой капиталоемкостью, и, соответственно, имеющих высокие инвестиционные риски. Фактически этот показатель характеризует общеэкономическую эффективность использования ресурсов предприятия.
Таким образом, метод сопоставимой рентабельности, в некотором роде, представляет из себя не один, а три метода определения трансфертных цен, в зависимости от обстоятельств дела и того, относительно какой базы взвешивается прибыль (выручка от реализации, затраты или активы).
Следует сказать, что именно метод сопоставимой рентабельности является практическим решением в случаях, когда есть существенные различия между контролируемыми сделками и сделками между независимыми компаниями.
В случае если на цену сделки влияют какие-либо уникальные нематериальные активы (НИОКР, ноу-хау, эксклюзивные патенты), стороны сделки несут значительные риски (в особенности инвестиционные) или деятельность сторон сильно взаимосвязана и результаты этой деятельности не могут быть оценены по отдельности, рекомендуется использовать метод распределения прибыли по сделке.
Согласно этому методу прибыль или убыток, полученные взаимозависимыми компаниями от контролируемой сделки, распределяется между этими компаниями в соответствии с их вкладом в эту совместную прибыль.
Список литературы:
- Кухаренко В.Б., Тютюрюков H.H. Налоговые системы зарубежных странах/ М.: РАГС, 2011. — 144 с.
- Мамбеталиев Н.Т. Трансфертное ценообразование в странах ЕврАзЭС // Налоговая политика и практика. 2013. — № 7. 382 с.
- Гулаев В.И., Налоги — состояние, проблемы и решения., Финансы № 6-2011.
- Пансков, A.B. Трансферты внутри корпораций // Налоговая политика и практика. 2012. — № 4. — С.21-25.
- Пашкус В. Ю. Теория трансфертного ценообразования в современной организации: понятия, модели, проблемы.
- Васильева М.В. Развитие принципов налогообложения., Налоги и налогообложение – 2012.-№ 35.
- Плещинский A.C. Динамическая эффективность механизма трансфертных цен // Экономика и математические методы. — 2011. №4. — С. 12-32.
- Помельников, JI.B. Налогообложение организации / JI.B. Помельников. -3-е изд., перераб. и доп. М. : Дело и Сервис, 2009. – 368 с.
- Молчанов С.С. . Налоги: расчет и оптимизация. 3-e изд., перераб. и доп.- М.:Эксмо, 2012-544с.[schema type=»book» name=»МЕТОДЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ТРАНСФЕРТНЫХ ЦЕН» author=»Курбанов Рамазан Нуруллахович» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-04-28″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_28.03.2015_03(12)» ebook=»yes» ]