Налоги как инструмент перераспределения ресурсов в экономике сами по себе являются носителями риска для всех участников налоговых отношений. Причем баланс интересов государства и налогоплательщиков достигается именно благодаря наличию некоторых видов рисков. Поэтому полное исключение всех видов риска не может расцениваться как благо для социально-экономического развития страны в целом.
Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.
Существуют две диаметрально противоположные точки зрения на экономическую сущность налогового риска: с одной стороны, «налоговый риск в категорию финансовых рисков не входит, так как сам по себе не следует из природы финансовых операций, а обусловлен действиями налогоплательщика или органов государства по отношению к налогоплательщику». С другой стороны, «налоговый риск означает вероятность ущерба или для налогоплательщика (в виде возможного ослабления его финансово-экономического потенциала), или для государства (в виде возможного недополучения им налоговых платежей) из-за неадекватных действий (бездействия) налогоплательщиков и уполномоченных государственных органов» [3].
Как правило, на крупных предприятиях внедрена целая система управления рисками, включающая в себя управление финансовыми, юридическими, репутационными и другими рисками. Одним из этих элементов является система управления налоговыми рисками, которая, однако, может быть и самостоятельной [2].
Система управления налоговыми рисками начинается с управленческого решения о ее создании, т.е. собственники или менеджмент должны прийти к такому решению. Обычно эта система включает организационную структуру, процедуры, функции, ответственность работников подразделений, отвечающих за управление налоговыми рисками.
Во множестве российских компаний налоговыми вопросами занимается главный бухгалтер. И иногда это оправданно. Необходимо понимать задачи, которые ставятся собственником и менеджментом в этой области, финансовые возможности и т.п.
Но если говорить о комплексном подходе к управлению налоговыми рисками, а это подразумевает взаимодействие всех подразделений компании в процессе выявления и оценки рисков по направлениям деятельности, то передача функций управления подразделению, риски которого контролируются, может нивелировать положительный эффект от внедрения процедур управления рисками. Ведь зачастую риски создаются самой бухгалтерской службой.
В целом управление налоговыми рисками осуществляется за счет внутренних и внешних источников.
Управление рисками за счет внутренних источников подразумевает управление внутри организации без привлечения внешних консультантов. Эффективность такого способа управления налоговыми рисками зависит от множества факторов: от подхода компании к данному вопросу; от количества персонала, занимающегося управлением налоговыми рисками; от квалифицированности персонала; от степени вовлеченности персонала в процесс принятия решений.
Управление налоговыми рисками за счет внешних источников осуществляется посредством привлечения сторонних налоговых консультантов или контролирующих служб.
Комбинированный способ объединяет внутренний и внешний интеллектуальные ресурсы. Выбор того или иного ресурса, за счет которого будет осуществляться управление налоговыми рисками, зависит от многих факторов: масштабов бизнеса организации, затрат на обеспечение налоговой безопасности и т.д.
Если рассматривать формы управления налоговыми рисками, детализируя их по отношению к моменту осуществления управляющего воздействия, то можно выделить среди них следующие: активная, адаптивная и консервативная (пассивная).
Активная форма управления факторами налогового риска предполагает максимальное использование полезной информации и средств воздействия для минимизации налоговых рисков. При этой форме управления решения в области гармонизации налогообложения предшествуют проведению проблемных хозяйственных операций и других фактов в хозяйственной жизни, которые могут повлечь за собой рост налоговых рисков.
Адаптивная форма управления факторами налоговыми рисками строится на адаптации налоговых решений к сложившейся обстановке. При этой форме управляющее воздействие осуществляется в ходе осуществления хозяйственной операции либо иного события в деятельности организации. В этом случае может быть предотвращена только часть неблагоприятных последствий.
Консервативная форма управления факторами налогового риска означает, что управляющее воздействие запаздывает. В этом случае ущерб неотвратим, следовательно, управление должно быть направлено на локализацию ущерба, нейтрализацию его влияния на другие события.
Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями.
На основе имеющейся информации можно прибегнуть к тому или иному способу управления налоговым риском, которые применяются при управлении финансовыми рисками: диверсификация; нормирование рисков; страхование; повышение качества управления рисками за счет оценки информации об их возможных последствиях; создание эффективной системы экономического и правового управления рисками.
Помимо перечисленных способов снижения финансовых рисков, в том числе и налоговых рисков, в отечественной финансовой литературе приводятся такие, как самострахование и лимитирование (нормирование) концентрации рисков. Наибольшее значение для управления налоговыми рисками имеет последний из названных способов, поскольку остальные имеют существенные ограничения для применения их в отношении данного вида рисков.
Нормирование налоговых рисков может быть определено как установление допустимых для данной организации потерь от налоговых рисков, что может быть осуществлено только при наличии достаточного объема информации о характеристиках данного вида риска, поэтому данный способ может быть сведен к рекомендованному нами для управления способу.
Применение диверсификации затруднено в связи с тем, что рассредоточить налоговые риски во времени или по отдельным видам налогов или деятельности весьма проблематично, ввиду их специфичности для каждого конкретного случая.
Страхование налоговых рисков в классическом его понимании пока не распространено, поскольку нормами страхового права такой вид страхования не предусмотрен.
Выделяют также правовые методы снижения налоговых рисков: метод налоговой «подушки безопасности», метод дополнительного документального подтверждения, метод судебного прецедента [1].
Суть метода налоговой «подушки безопасности» в том, что компания умышленно создает переплату по налогам или же, обнаружив, что переплатила налоги, не возвращает их из бюджета, а планирует направить средства в счет будущих платежей. Метод управления налоговыми рисками с помощью налоговой «подушки безопасности» основан на позиции Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), выраженной в постановлении пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. № 5. По мнению судей, если за предыдущие периоды у компании есть переплата по определенному налогу, которая или перекрывает сумму налога, заниженного в последующем периоде, или равна ей, – правонарушение не возникает, так как не образуется задолженность в бюджет. А значит, не возникает угрозы начисления пеней, штрафов по ст. 122 НК РФ, а также угрозы привлечения к уголовной ответственности.
Реализовать на практике этот метод можно двумя способами:
1) Бухгалтерия сдает в налоговый орган уточненную декларацию и заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога, но получает отказ в возмещении. В этом случае не надо обращаться в арбитражный суд, лучше оставить переплату, что называется, «про запас» – на случай выездной налоговой проверки и возможных доначислений по данному налогу. Однако у этого способа есть и недостатки: не используются в обороте средства (переплата); есть шанс пропустить срок, в течение которого вправе обжаловать решение ИФНС, и потерять возможность вернуть сумму переплаты вообще; возможность назначения налоговым органом повторной проверки.
2) Бухгалтерия не сдает в налоговый орган уточненные налоговые декларации, сохраняя переплату до момента проведения выездной налоговой проверки. Если по ее результатам будут доначисления, то юрист в возражении на акт налоговой проверки может заявить о переплате и попросить учесть это обстоятельство. Практика показывает, что налоговики не учитывают переплаты при вынесении решений по выездным проверкам. Но такая позиция не всегда согласуется с судебной практикой: судьи часто выносят решения в пользу компаний и мнение арбитражных судов по данному вопросу полностью согласуется с законом. Так, в обязанности налоговых органов входит «сообщать налогоплательщику о каждом ставшем известным налоговому органу факте излишней уплаты налога» (п. 3 ст. 78 НК РФ).
Метод судебного прецедента заключается в обжалование нормативных актов, которые создают налоговые риски, в ВАС РФ, Верховный Суд РФ или Конституционный Суд РФ.
Правильность своих действий организация может подтвердить дополнительными документами, т.е. применить метод дополнительного документального подтверждения. Часто претензии налоговых органов звучат так: расход экономически не оправдан или документально не подтвержден, а значит, организация неправомерно включила его в уменьшение прибыли. Однако можно и необходимо заранее позаботится о документах, подтверждающих экономическую обоснованность расхода. В качестве доказательств могут быть использованы:
— запросы в государственные органы (Минфин России или ФНС России) и ответы на них;
— аналитические справки организации;
— внутренние приказы руководителя компании, подтверждающие производственную направленность расхода;
— внутренние документы компании (к примеру, документ, определяющий маркетинговую политику);
— постановления судов;
— отчеты внешних специалистов о проделанной работе.
Возможен и другой подход к детализации способов управления налоговыми рисками с точки зрения их разрешения, в соответствии с которым в их составе могут быть выделены:
1) Принятие риска. Риск принимается, если все доступные способы его снижения не являются экономически целесообразными по сравнению с ущербом, который может нанести реализация риска. Руководители осведомлены о наличии данного риска и его характеристиках и осознанно не предпринимают каких-либо мер воздействия на риск.
2) Предотвращение/избежание риска. Избежание риска реализуется путем прекращения определенного вида деятельности, хозяйственных операций, ведущих к риску. Одним из способов избежания рисков является изменение стратегических задач или операционного процесса.
3) Передача/перенос риска. Решение о передаче риска зависит от характера деятельности, важности связанной с риском операции и ее финансовой значимости. Стандартные механизмы передачи рисков включают: страхование, передачу рисков партнерам в рамках создания совместного предприятия или объединения, аутсорсинг, диверсификацию деятельности организации. Перемещение источника не является переносом риска.
4) Контроль/снижение риска. Снижение риска – действия, предпринятые для уменьшения вероятности, негативных последствий или того и другого вместе. Контроль/снижение риска достигается с помощью организации системы отчетности, формализации процессов; проведения обучающих программ; разработки методик и процедур внутреннего контроля и управления рисками; проведения внутреннего аудита.
При выборе конкретного средства разрешения налогового риска представляется, что налогоплательщик должен исходить из следующих принципов предосторожности:
- необходимо заранее оценивать возможные последствия риска;
- нельзя рисковать слишком сильно, подвергая организацию существенным штрафным санкциям и другим негативным последствиям, которые могут поставить под угрозу успешность существования организации;
- не стоит рисковать добрым именем и успешностью функционирования бизнеса ради призрачной налоговой экономии в случае сомнительности предполагаемых решений, ведь всегда есть возможность не рисковать, а желание сэкономить обозначает больший риск.
Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов: выявление налоговых рисков, оценку налоговых рисков, выработку мер по реагированию на налоговые риски, контроль (мониторинг) за исполнением мер по минимизации (устранению) налоговых рисков [2].
В рамках работы по выявлению налоговых рисков необходимо соблюдать баланс основных принципов налоговой политики:
– соблюдение осторожности суждений о требованиях налогового законодательства;
– взвешенный подход к налоговым рискам, которые могут возникнуть при решении вопросов, недостаточно освещенных в действующем законодательстве;
– достаточная степень профессионального консерватизма в отношении налогообложения операций и сделок при неоднозначном толковании действующего законодательства;
– оптимизация налогообложения, т.е. разработка комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на оптимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков, предполагающих баланс уровня налоговой нагрузки и удержание налоговых рисков в допустимых пределах.
Как понятие налогового риска, так и принципы его оценки очень субъективны и зависят, как правило, от квалификации исполнителя и используемых им оценочных критериев, соответствия/несоответствия позиции Министерства финансов и налоговых органов и вероятности обнаружения риска (найдут/не найдут).
Кроме финансовых аспектов риска (т.е. суммы возможных доначислений налогов и штрафов), при определении принципов оценки риска необходимо учитывать и иные последствия налоговых рисков для компании (например, репутационные), что позволит выработать более сбалансированный подход к их оценке. Важная роль здесь отводится мониторингу управления налоговыми рисками.
Контроль (мониторинг) управления рисками – контроль динамики изменения характеристик налоговых рисков и эффективности реализации мероприятий по управлению рисками. Мониторинг позволяет отслеживать статус риска, определять, достигнут ли желаемый результат от внедрения тех или иных мер в области управления налоговыми рисками, собрана ли достаточная информация для принятия решений по управлению рисками и была ли эта информация использована для снижения степени риска в Обществе.
Мониторинг осуществляется путем сбора информации по динамике критических рисков и осуществлению планов внедрения мероприятий по их управлению, поступающей от владельцев рисков.
По результатам мониторинга могут быть:
– откорректированы реализуемые мероприятия или разработаны дополнительные;
– внесены изменения в локальные нормативные акты организации, предусматривающие процедуры и механизмы по управлению рисками;
– разработаны методики и процедуры управления налоговыми рисками в соответствии с критериями внутренних стандартов и требованиями налогового законодательства;
– подготовлен свод и предоставлена информация по налоговым рискам для консолидированной отчетности компании.
Данный системный подход позволяет вывить налоговые риски и принять соответствующие меры по их минимизации.
Список литературы:
1. Гордеева О.В. К вопросу об управлении налоговыми рисками [Электронный ресурс] / О.В. Гордеева. – Режим доступа: https://juristmoscow.ru/
2. Зуйков А.В. Управление налоговыми рисками: мнение специалиста [Электронный ресурс] / А.В. Зуйков. – Режим доступа:
3. Мигунова М.И. Оценка налоговых рисков [Электронный ресурс] : учеб. пособие / М.И. Мигунова, Т.А. Цыркунова. – Режим доступа:vball5.ru.>biblioteka/metodichki/vuzy-g…kgtei[schema type=»book» name=»УПРАВЛЕНИЕ НАЛОГОВЫМИ РИСКАМИ» description=» В статье рассматриваются основные правовые методы управления налоговыми рисками: «подушка безопасности», метод судебного прецедента, метод дополнительного документального подтверждения. Анализируются формы управления налоговыми рисками» author=»Кулешова Валентина Павловна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-04-05″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_30.04.2015_4(13)» ebook=»yes» ]