ТРАНСАКЦИОННЫЕ ИЗДЕРЖКИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В настоящее время одним из главных направлений совершенствования бухгалтерского учета является его адаптация к современным условиям. Становление рыночной экономики, развитие международных связей, экономическая интеграция – все эти процессы расширяют границы применения бухгалтерского учета, что, в первую очередь, связано с открытием новых учетных объектов. Особенности их учета, оценки и отражения в отчетности вызывают большой интерес у пользователей учетной информации, однако на сегодняшний день  не достаточно полно разработан методологический инструментарий для изучения таких объектов.

Отдельного внимания  требует такой новый учётный объект, как  трансакционные издержки (от лат. transactio — договор). Этот вид издержек не связан с производственным процессом напрямую, появляется в ходе хозяйственной деятельности и включает в себя затраты на подготовку и реализацию сделок.

Доля трансакционных издержек (ТАИ) в общей сумме всех затрат  организации  относительно существенна. В развитых странах,   США и Западной Европе, на покрытие трансакционных издержек приходится до 50% стоимости производимых товаров и оказанных услуг. В России, где наблюдается ещё слабое правовое обеспечение рыночных отношений, дефицит коммерческой тайны, низкий уровень договорной дисциплины, эта величина значительно выше. В связи с этим в России назрела острая необходимость в активизации государственной политики  по разработке конкретных механизмов снижения трансакционных издержек.

Поскольку все виды затрат подлежат обязательному учету, то и трансакционные издержки необходимо отражать в бухгалтерских документах. Однако в бухгалтерском учете трансакционные издержки не выделяются в отдельную группу и не учитываются обособленно, что приводит к возникновению сложности их регистрации и количественного измерения.

Термин «трансакционные издержки», введенный американским экономистом Р. Коузом в 30-е гг. прошлого столетия, появился в экономическом анализе вследствие несостоятельности положения неоклассической теории, согласно которому обмен между сторонами должен осуществляться без издержек. Теория трансакционных издержек является центральным понятием относительно нового направления в современной экономической науке – неоинституционализме. Согласно этому направлению, рынок предстает в качестве механизма передачи прав собственности. Понимание того, что сам процесс взаимодействия между сторонами сделки не может быть бесплатным, позволяет иначе взглянуть на сущность экономической реальности.

По мнению неоинституционалиста К. Эрроу, трансакционные издержки – это  издержки эксплуатации экономической системы и их действие сравнимо с процессом трения в физике.[2]

Изучение трансакционных издержек нашло свое отражение и в работах таких отечественных экономистов, как А. Нестеренко, С. Малахов, А. Шеститко. Российские ученые акцентируют свое внимание на системе общественного спроса и предложения институтов.

Категория «трансакции» понимается предельно широко и используется для обозначения как обмена товарами и услугами, так и обмена юридическими обязательствами сделок, сопровождаемых взаимными уступками.

Таким образом, под трансакционными издержками следует понимать затраты, возникающие в связи с заключением контрактов (в том числе с использованием рыночных механизмов); издержки, сопровождающие взаимоотношения экономических агентов. [5]

Разнообразие трансакционных издержек обусловливает необходимость их классификации по признакам функциональной направленности и последовательности, в которой они возникают в процессе совершения сделок: до совершения сделки, в момент совершения сделки, после совершения сделки (табл.1).

Таблица 1

№  п/п	Вид издержек	Характеристика издержек	Связь с объемом производства
Трансакционные издержки, возникающие до совершения сделки
1 1.	Издержки поиска информации	Включают: ·    затраты времени и ресурсов, которые необходимы для ведения поиска; ·    потери, связанные с неполнотой и несовершенством информации.	Переменные издержки
2.	Издержки ведения переговоров	Включают: ·    затраты, связанные с проведением переговоров, заключением и оформлением контрактов; ·    потери, связанные с неудачно заключенными и ненадежно защищенными соглашениями.	Переменные издержки
Трансакционные издержки совершения и осуществления сделки
3.	Издержки измерения и контроля	Включают: ·   затраты на измерение техники и на проведение измерения; ·   затраты на осуществление мер, имеющих целью обезопасить стороны сделки от ошибок измерения; ·   потери от ошибок измерения.	Переменные издержки
4.	Издержки спецификации и защиты прав собственности	Включают: ·    расходы на содержание судов, арбитража, государственных органов; ·    затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления нарушенных прав; ·   потери от плохой спецификации и ненадежной защиты.	Условно-постоянные издержки
Трансакционные издержки, имеющие постконтрактный характер
5.	Издержки «оп­портунистиче­ского» поведе­ния	Связаны с недобросовестным поведением, нарушающим условия сделки или нацеленным на получение односторонних выгод в ущерб партнеру. Включают: ·    потери эффективности; ·    затраты, необходимые для ограничения «оппортунистиче­ского поведения».	Переменные издержки
6.	Издержки «политизации»	Включают: ·   издержки, сопровождающие принятие решений внутри организаций; ·   трудности и потери, возникающие при попытках достижения взаимного согласия.	Условно-постоянные издержки

Разновидности трансакционных издержек

На основе анализа классификации трансакционных издержек установлено, что, в среднем, наибольшую долю в общей сумме данных издержек составляют издержки оппортунистического поведения и издержки ведения переговоров (31% и 25% соответственно),  а издержки спецификации и защиты прав собственности составляют всего 10%. [1]

Существующие на сегодняшний день исследования в области трансакционных издержек применительны в основном для предприятий, занимающихся внутриэкономической деятельностью. В свою очередь, имеет интерес исследование  трансакционных издержек экспортно-импортной деятельности субъектов хозяйствования, в частности, Астраханского морского торгового порта (МТП).

Выбор именно этой отрасли обусловлен её важностью не только для Астраханского региона, но и экономики страны в целом. Стратегическое значение отрасли морского транспорта в условиях нынешней острой политической и экономической ситуации невозможно не оценить.

Согласно официальным статистическим данным, перевозки грузов через морские порты России с каждым годом увеличиваются (с 420,68 млн.тонн в 2006 г. до 589,20 млн. тонн в 2013 г.). Суммарная перегрузочная мощность астраханских портов – около 10 млн. тонн грузов в год. В структуре перевозок на внутреннем водном транспорте внешнеторговые и транзитные грузы составляют более 65%, а на морском транспорте почти 100%. [6]

В современных условиях морские порты недостаточно учитывают фактор транзакционных издержек, оказывающий непосредственное влияние на формирование финансового результата его хозяйственной деятельности. Отсутствие отдельного счета для учета и оценки транзакционных издержек, а также отработанного механизма снижения таких затрат приводит к получению ненадежной информации об их наличии, в результате чего снижается качество принимаемых управленческих решений.

Идентификация трансакционных издержек с позиции объекта бухгалтерского учета предполагает их систематизацию в отдельную группу. Однако на практике зачастую проблематично выделить такие издержки из общей массы затрат предприятия. Отдельные виды трансакционных издержек, имеющих денежное выражение, находят отражение на таких синтетических счетах как счет 25 «Общепроизводственные расходы», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу» и другие. Трансакционные издержки, которые нельзя выразить в денежной форме, не учитываются в бухгалтерских документах, что приводит к искажению и снижению достоверности управленческой и финансовой отчетности [4].

Для унификации и оценки трансакционных издержек целесообразно выделить отдельную статью расходов, связанных с осуществлением трансакций. Предлагается использовать счет 27 «Трансакционные издержки» и открывать к нему субсчета 1-го порядка (табл. 2).

Таблица 2

Аналитический учет по счету 27 «Трансакционные издержки»

Номер и наименование субсчета	Что отражается по Дебету счета
27-1 «Поиск клиентов»	Затраты на сбор и обработку информации, оплата информационных и консультационных услуг, затраты на обеспечение средств связи (телефон, Интернет) и др.
27-2 «Проведение переговоров»	Стоимость проведения переговоров, представительские расходы.
27-3 «Подготовка контракта»	Оплата юридических и консалтинговых услуг.
27-4 «Контроль и измерение»	— у покупателя (а также при импорте): затраты на экспертизу качества принимаемого товара; — у поставщика (а также при экспорте): затраты на отгрузку отправляемого товара.
27-5 «Исполнение условий контракта»	— у покупателя (а также при импорте): транспортно-экспедиторские расходы по доставке товара до склада, затраты на приемку груза, затраты за пользование программными средствами по переводу денежных средств поставщику; — у поставщика (а также при экспорте): транспортно-экспедиторские расходы по отгрузке и доставке товара.
27-6 «Таможенное оформление грузов»	Затраты на оплату налогов, таможенных пошлин и сборов(при экспортно-импортной деятельности).
27-7 «Восстановление нарушенных прав»	Затраты на содержание ж/д вагонов, автотранспорта, судов, арбитража, затраты времени на восстановление нарушенных прав.

Также рекомендуется дополнительно к каждому субсчету вести аналитический учет по конкретным контрактам или контрагентам.

Отклонения в разрезе трансакционных издержек предлагается учитывать на счете 28 «Отклонения по трансакционным издержкам». Данные отклонения фактических издержек от нормативных значений следует отражать в учете следующими бухгалтерскими записями: положительное отклонение – Дебет 27 Кредит 28; отрицательное – Дебет 28 Кредит 27. В конце отчетного периода отклонения фактических сумм трансакционных издержек от норм следует относить на счет 90.7.6 «Отклонения трансакционных издержек» обособленно по каждому контракту.

Введение дополнительного счета позволит бухгалтерам проводить объективный анализ поведения издержек трансакции и сокращать значительную часть расходов по разработке повторяющихся контрактов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете трансакционных издержек по «Контракту № 359-M» на примере МТП «Астраханский» представлен в табл. 3.

Таблица 3

Пример отражения в бухгалтерском учете трансакционных издержек по «Контракту  № 359-M» в морском торговом порту «Астраханский» в 2013 г.

№             п/п	Хозяйственная операция	Существующая практика		Предложения			Сумма, руб.
		Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
1.	Отражены расходы на услуги связи	26	60	27-1	60		4000
2.	Начислена заработная плата сотрудникам, осуществляющим проведение переговоров	26	70	27-1	70		30000
3.	Списана стоимость используемых на выставке открыток и брошюр на рекламные расходы	44	10-1	27-1	10-1		3000
4.	Списаны представительские расходы	44	71	27-2	71		6000
5.	Учтена стоимость юридических услуг по составлению контракта	26	76	27-3	76		20000
6.	Отражены расходы по доставке товара на станцию отправления.	44	76	27-5	76		9000
7.	Списаны трансакционные издержки	20	26				54000
		90-2	44				18000
				90-2	27		72000
				Или
				20		27	Если ∑ не существенна

Также необходимо разработать единые формы документов для отражения информации о трансакционных издержках, что во многом поможет принимать адекватные управленческие решения на предприятии. Для систематизации фактов хозяйственной деятельности предлагается следующая форма регистра учета трансакционных издержек на предприятии (табл. 4):

Таблица 4

Карточка учета трансакционных издержек

№ п/п	Содержание операции	Дата соверше-ния операции	Первичный документ	Дебет            счета           27    Кредит     Счета	27-1	27-2	27-3	…	Итого
1.	Отражены расходы на услуги связи	11.01.2014	Акт по услугам связи № 257	60	4000				4000
2.	Начислена заработная плата сотрудникам, осуществляющим проведение переговоров	25.01.2014	Расчетно-платежная ведомость № 1 от 25.01.2014	70		9000			9000
3.	Учтена стоимость юридических услуг по составлению контракта	05.02.2014	Договор №457-МА от 05.02.2014 г.	76			8000		8000
	и т.п.	…	…	…	…	…	…	…	…
	Итого				4000	9000	8000		21000

Карточка учета трансакционных издержек предназначена для систематизации информации о трансакционных издержках по каждому отдельному контракту. Так в ней на конкретную дату отражаются совершенные хозяйственные операции в стоимостном выражении по дебету счета 27 «Трансакционные издержки» в разрезе аналитического учета и кредиту соответствующих счетов. После формирования карточек по каждому контракту данные из них переносятся в соответствующий журнал-ордер по учету затрат. Ведение карточки учета трансакционных издержек позволяет бухгалтеру оперативно систематизировать необходимую информацию и наглядно представить запрашиваемые данные пользователям учетной информации.

Для контроля и регулирования издержек трансакции целесообразно систематизировать необходимую  информацию в смете трансакционных издержек. В этом документе отображается норма расхода и фактическая величина трансакционных издержек. На основе анализа сметы можно сделать выводы о величине и характере отклонений фактических издержек от нормы. Для правильного занесения данных в смету необходимо произвести предварительный расчет бюджетной ставки исходя из стоимости контракта и фактических сумм трансакционных издержек (табл. 5).

Таблица 5

Расчет бюджетной ставки по контрактам в МТП «Астраханский» в 2013 г.

Контракт	Стоимость контракта		Фактические ТАИ		Бюджетная ставка, %
	сумма, руб.	удельный вес в общей сумме, %	сумма, руб.	удельный вес в общей сумме, %
1	2	3	4	5	6=4/2 *100%
Контракт № 359-M	350000	40	72000	38	21
Контракт № 15-TQ	240000	27	58000	31	24
Контракт № 78-CT	295000	33	60000	31	20
Итого	885000	100	190000	100	—

Значение общей бюджетной ставки (t%), рассчитанной по формуле средней арифметической, равно:

                                             t% = (21+24+20)/3 = 22%.                            (1)

Тогда нормативное значение трансакционных издержек рассчитывается по формуле:

                                              ТАИн = t% * K, где                                       (2)

ТАИн – нормативное значение трансакционных издержек;

t% – общая бюджетная ставка;

K – стоимость контракта.

На основании рассчитанных данных заполняется смета трансакционных издержек (табл.6):

Таблица 6

Контракт	Стоимость контракта	Нормативное значение ТАИ	Фактическое значение ТАИ	Отклонение фактического значения ТАИ от нормативного
1	2	3=22% * гр.2 см. формулу (2)	4	5=4-3
Контракт 1	350000	77000	72000	-5000
Контракт 2	240000	52800	58000	+5200
Контракт 3	295000	64900	60000	-4900
Итого	885000	194700	190000	-4700

Смета трансакционных издержек в МТП «Астраханский» в 2013 г.

Таким образом, в МТП «Астраханский» в 2013 г. по группе контрактов произошло снижение уровня трансакционных издержек, что является благоприятной тенденцией политики управления ТАИ в порту.

На основе анализа, проведенного рядом экономистов, было выявлено, что динамика трансакционных издержек в МТП может изменяться в зависимости от периода и стратегии осуществления своей деятельности. Рост трансакционных издержек может быть обусловлен выходом на внешний рынок, формированием деловой репутации, установлением новых экономических отношений с иностранными контрагентами. Снижение трансакционных издержек зачастую связано с формированием доверительных отношений с партнерами, накоплением опыта в области поставок, разработкой отлаженного механизма работы с контрагентами.

При рассмотрении системы управления трансакционными издержеками во многих российских морских торговых портах было установлено, что в большинстве случаев в подобных субъектах хозяйствования отсутствует единый подход к управлению такими издержками, а также что трансакционные издержки оцениваются различными методиками без применения системного подхода. Поэтому необходимо на каждой стадии трансакции разработать комплекс мероприятий, позволяющий снизить транзакционные издержки при осуществлении торговой деятельности морскими портами (рис. 1):

Рис. 1 Мероприятия по снижению уровня трансакционных издержек в морских торговых портах

Особое внимание следует обратить на первую стадию процесса совершения сделки, на которой осуществляется поиск информации о контрагентах, ценах на товар, ситуации на рынке и т.д. Дефицит информации является одним из важных факторов, оказывающим влияние на увеличение трансакционных издержек. Доказано, что недостаток информации приводит к дополнительным затратам ресурсов, связанных с неопределенностью выбора. В процессе своей деятельности у морских портов все больше возрастает потребность в комплексной оценке надежности делового партнера, что приводит к необходимости формирования единой информационный базы данных, в которой будут собраны показатели для характеристики контрагентов с позиции выполнения ими своих договорных обязательств.

Таким образом, при реализации мероприятий, позволяющих снизить уровень трансакционных издержек морские торговые порты должны применять дифференцированный подход к планированию объема издержек. Основываясь на данном методе, следует стремиться к рациональному сокращению трансакционных издержек, совершенствованию информационного обеспечения о затратах, стандартизации используемого программного обеспечения и др. Разработанный нами комплекс мероприятий поможет предотвратить потенциально неэффективные трансакционные затраты не только в деятельности морского торгового порта, но и любого другого предприятия.

Список литературы:

1. Капелюшников Р.И. Категория трансакционных издержек // Сборник материалов Института коммерческой инженерии «Как это делается: финансовые, социальные и информационные технологии», М., 1994. № 3.
2. Коуз Р. Фирма, рынок и право / Пер. с англ. М.: Новое издательство, 2007. — 224 с.
3. Пяткин Д. Б. Принципы и методы снижения трансакционных издержек в предпринимательских структурах: Дис. к.э.н.: 08.00.05: СПб, 2004. – 141 c.
4. Салахова Э.К. Современные проблемы организации социально-экологического учёта и составления отчётности/Салахова Э. К.//Вестник Астраханского государственного технического университета. Серия: Экономика. 2014. № 2. – 120-128 с.
5. Салахова Э.К. Теоретические и практические аспекты проблем калькулирования себестоимости продукции/Салахова Э.К.//Каспийский регион: политика, экономика, культура. 2011. № 2. – 167-175 с.
6. [электронный ресурс]. Федеральная служба государственной статистики.[schema type=»book» name=»ТРАНСАКЦИОННЫЕ ИЗДЕРЖКИ КАК ОБЪЕКТ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА» author=»Джумабаева Регина Сарсенбаевна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-06-21″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_ 30.12.2014_12(09)» ebook=»yes» ]