Понятие «принцип» является неотъемлемой частью любой науки. При этом, в отличие от естественных наук, где принципы непротиворечивы, поскольку определяются фундаментальными истинами, в рамках бухгалтерской науки дело обстоит несколько иначе. Бухгалтерский учет – это результат интеллектуальной деятельности человека, где принципы носят субъективный характер. Однако недооценивать важность принципов в бухгалтерской науке нельзя, поскольку именно они определяет методологию бухгалтерского учета.
Впервые о важности принципов бухгалтерского учета заговорили в первой четверти ХХ столетия. В тот период времени американским профессором Вильямом Патоном были сформулированы шесть принципов бухгалтерского учета: принцип существования конкретного объекта хозяйственной деятельности, непрерывности деятельности хозяйствующего субъекта, принцип равенства баланса, денежной оценки объектов учета, постулат о затратах (исторической стоимости), принцип признания доходов [9, с. 65-66]. Принципы Патона являются одной из первых попыток унификации концептуальных основ бухгалтерского учета.
Являясь фундаментальной основой, «…из которой происходят все остальные или на которой основываются остальные доктрины» [9, с. 63], принципы бухгалтерского учета получили дальнейшее развитие в работах как российских, так и зарубежных ученых.
Анализ источников по данному вопросу позволяет согласиться с мнением французского исследователя Ж. Ришара, что учетные принципы строго вытекают из цели, стоящей перед бухгалтерским учетом [1, с. 48-49]. Интересен тот факт, что в процессе эволюции бухгалтерской науки ее цели также были подвержены определенной трансформации и определялись доминирующими в тот или иной момент времени учетными концепциями. В данном контексте нас будут интересовать теории статического и динамического бухгалтерского учета, поскольку именно они оказали непосредственное влияние на современный бухгалтерский учет.
Каждая из названных теорий имела свои собственные цели, определившие учетные принципы, релевантные для данных учетных направлений. В следующей таблице представлен сравнительный анализ целей и принципов как статического и динамического учета, так и современного бухгалтерского учета.
Таблица 1.
Сравнительная характеристика принципов в зависимости от целей бухгалтерского учета
| Статический учет | Динамический учет | Современный бухгалтерский учет | |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Цель учета | Достоверная оценка финансового положения организации с целью определения доли покрытия кредиторской задолженности, отраженной в пассиве баланса | Выявление достоверного финансового результата деятельности предприятия, измерение эффективности его хозяйственной деятельности | Формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении (Положение №34н, п. 4) |
| Принципы | Принцип неделимости имущества [6, с. 49] | ||
| Принцип фиктивной ликвидации экономического субъекта [6, с. 52] | |||
| Принцип капитала, финансового результата, доходов, расходов [6, с. 70-72] | |||
| Принцип непрерывности деятельности экономического субъекта | Допущение непрерывности деятельности экономического субъекта (ПБУ 1/2008, п. 5) | ||
| Допущение последовательности применения учетной политики (ПБУ 1/2008, п. 5) | |||
| Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности (ПБУ 1/2008, п. 5) | |||
| Допущение имущественной обособленности экономического субъекта (ПБУ 1/2008, п. 5) |
Как видно из представленной таблицы, в современном бухгалтерском учете принципы закреплены в нормативных документах по бухгалтерскому учету. При этом сам термин «принципы» в нормативных актах отсутствует: вместо него используется понятие «допущение».
Современный бухгалтерский учет заимствовал принцип непрерывности деятельности экономического субъекта из динамической учетной концепции. Все остальные принципы учета являются новыми по отношению к статической и динамической учетным концепциям, или противоположными им. Это объясняется следующим.
Принцип неделимости имущества предполагает отражение в статическом учете как «профессионального» имущества («принадлежащего» непосредственно предприятию и участвующее в производственном процессе), так и личного имущества предпринимателя. Адаптация данного принципа применительно к широко распространенным на сегодняшний день таким организационно-правовым формам как акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью вызывает ряд сложностей. В частности, имущество общества как коммерческой структуры и имущество акционеров не является единоличным. В настоящее время при банкротстве предприятия ни на акционеров, ни на управленческий состав предприятия иск об изъятии имущества с целью погашения имеющихся долгов компании не распространится, несмотря на то, что статическая концепция этому обязывает. В связи с обозначенными выше сложностями применения принципа неделимости имущества в современном учете можно говорить о трансформации данного принципа в принцип имущественной обособленности экономического субъекта.
Принцип фиктивной ликвидации преобразовался в противоположный ему принцип непрерывности деятельности экономического субъекта. Последний предполагает, что предприятие будет осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в обозримом будущем. По мнению профессора М.Л. Пятова данный принцип «напрямую определяет учетную концепцию финансового результата деятельности предприятия» [5], суть которой состоит в необходимости соотнесения доходов и расходов как относящихся к определенному отчетному периоду. Принцип непрерывности деятельности экономического субъекта является «…идеей, определяющей восприятие деятельности компании в современной экономике как направленной на продолжение и развитие, а не заранее ограниченной определенными временными рамками» [5]. Отметим, что принцип фиктивной ликвидации, являвшийся основой статической учетной концепции, был актуален долгое время. В частности, он применялся на практике при составлении отчетного баланса вплоть до конца ХIХ столетия. Данному принципу мы обязаны введением в учет возможности оценки активов по справедливой стоимости, поскольку фиктивная ликвидация предприятия предполагала оценку всех активов по цене возможной реализации с целью удовлетворения интересов кредиторов. В связи с тем, что сегодня бухгалтерская отчетность составляется с целью привлечения потенциальных инвесторов, а не с целью удовлетворения интересов кредиторов (хотя эта цель тоже имеет место, но не первостепенное), принцип фиктивной ликвидации стал не актуальным.
Принципы капитала, финансового результата, доходов и расходов в динамической концепции учета взаимосвязаны друг с другом и также обусловлены целью данного направления учетной мысли. Поскольку основной целью динамического учета являлось достоверное исчисление финансового результата, то и связанные с ним учетные категории, такие как доходы, расходы, капитал стали основополагающими и получили следующую интерпретацию. Динамическая концепция учета утверждает, что во внимание должен приниматься только капитал, действительно инвестированный в предприятие. Формирование финансового результата в динамической концепции учета обосновано изменением величины вложенного капитала в хозяйственную деятельность экономического субъекта за определенный период времени.
Идея сторонников динамической теории в необходимости оценки активов по себестоимости вытекает из положения, что прибыль предприятия (достоверное определение которой и является целью динамической концепции учета) возникает в момент реализации продукции, товаров, работ, услуг. Соответственно до этого момента целесообразно оценивать активы только по их себестоимости. Несколько позднее эта идея преобразуется в тезис о соответствии доходов расходам, понесенных в одном отчетном периоде, то есть в принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
С другой стороны переоценка активов в динамическом балансе недопустима, поскольку «…предполагается, что в актив был вложен строго определенный капитал и, меняя оценку, бухгалтер а) списывает в расходы то, что фирма в действительности не израсходовала и б) заведомо искажает источники средств, ибо, дебетуя (кредитуя) активные статьи, он автоматически кредитует (дебетует) пассивные статьи, изменяя либо финансовый результат, либо фонды (резервы)» [7, с. 11].
И, наконец, последний принцип современного бухгалтерского учета – это принцип последовательности применения учетной политики. Данный принцип, на наш взгляд, взаимообусловлен принципом непрерывности деятельности предприятия и способствует реализации принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Поскольку только в случае последовательного применения учетной политики от одного отчетного периода к другому способно обеспечить сопоставимость отчетных данных и рассчитываемых на основании бухгалтерской отчетности показателей, в частности, платежеспособности и рентабельности, с помощью которых и осуществляется оценка целей, которые ставятся перед современным бухгалтерским учетом.
Рассмотренный нами выше вопрос о принципах современного бухгалтерского учета в контексте статической и динамической учетных концепций способствует более глубокому пониманию теоретических основ современного учета и позволяет сделать вывод о преемственности принципов бухгалтерского учета в процессе трансформации научной мысли. При этом основным определяющим принципы фактором становится цель, которая ставится перед бухгалтерским учетом.
Список литературы:
- Приказ Минфина РФ от 11.03.2009 №22н (ред. от 06.04.2015) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008.
- Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н (ред. от 24.12.2010) Об утверждении положения о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
- Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №32н (ред. от 06.04.2015) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организаций» ПБУ 9/99.
- Приказ Минфина РФ от 06.05.1999 №33н (ред. от 06.04.2015) Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организаций» ПБУ 10/99.
- Пятов М.Л. Принцип непрерывности деятельности экономического субъекта [Электронный ресурс] // Интернет-ресурс для бухгалтеров БУХ.1С – Режим доступа: https://buh.ru/articles/documents/14025/ (дата обращения 08.08.2015).
- Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика: Пер. с фр./ Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 2000. – 160 с.
- Соколов Я. В. Два понимания бухгалтерского баланса // Финансы и бизнес. 2005. № 3. – С. 9-13.
- Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2003. – 494 с.
- Хендриксен Э. С., Ван Бреда, М. Ф. Теория бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000. – 576 с.[schema type=»book» name=»ПРИНЦИПЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА» description=»Настоящая статья посвящена анализу принципов современного бухгалтерского учета в контексте классических учетных концепций – статического и динамического учета. Автор приходит к выводу о преемственности принципов учета в процессе трансформации научной мысли.» author=»Андреева Оксана Михайловна» publisher=»БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА» pubdate=»2017-02-08″ edition=»ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_29.08.15_08(17)» ebook=»yes» ]