30 Дек

Подходы к оценке материально-производственных запасов в российских и международных стандартах бухгалтерского учета на стадии их поступления в организацию




Номер части:
Оглавление
Содержание
Журнал
Выходные данные


Науки и перечень статей вошедших в журнал:

Процесс интеграции национальных норм бухгалтерского учета в мировую экономику в России длится уже более 15 лет. Отправной точкой сближения РСБУ и МСФО можно считать 6 марта 1998 года, когда Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 года № 283 «Об утверждении программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности» была утверждена программа реформирования бухгалтерского учета. Приведение национальной системы учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международных стандартов финансовой отчетности обусловлено притоком зарубежного капитала в российскую экономику, основой чего является установление долгосрочных доверительных отношений с иностранными партнерами, а также вступлением России в ВТО.

Значительным шагом к сближению российских и международных стандартов бухгалтерского учета отчетности послужило введение в действие на территории России 63 документов МСФО приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н. В дальнейшем предстоит большая работа по переработке российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) в соответствии с требованиями международных стандартов. Правила оценки запасов в России регулируются ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», введенный Приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 года № 44н, а также Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. №119н (далее – Методические указания). Кроме того, вопросы учета и оценки сырья, материалов, готовой продукции, товаров рассматриваются в Положении по ведению бухгалтерского учета и отчетности, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Международные же правила, по которым ведется учет и оценка материально-производственных запасов, сведены в единственном стандарте – МСФО 2 «Запасы», под сферу регулирования которого не попадают: незавершенное производство, возникающее по договорам строительства (регулируется МСФО 11 «Договоры на строительство»), финансовые инструменты (регулируется МСФО 32 «Финансовые инструменты и представление информации» и МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и измерение»), а также биологические активы, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, и сельскохозяйственная продукция в момент ее сбора (регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»). Некоторые правила и определения содержатся также в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности. Стоит отметить, что на данный момент в нашей стране разработан проект ПБУ 5/2012 «Учет запасов», с принятием которого будет сделан значительный шаг к сближению РСБУ и МСФО. По причине того, что новое положение еще не вступило в силу, в рамках этой статьи целесообразно рассматривать подходы к оценке запасов согласно действующему законодательству, а именно, ПБУ 5/01, сравнивая его с правилами международного учета.

Прежде всего, необходимо отметить основное отличие в определениях материально-производственных запасов согласно РСБУ и МСФО: международные стандарты предписывают учитывать в составе запасов незавершенное производство, что запрещено п.4 ПБУ 5/01. Далее нужно сравнить подходы стандартов к оценке запасов при их поступлении в организацию. Итак, согласно п.5 ПБУ 5/01 МПЗ принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Данный нормативно-правовой акт рассматривает включение в себестоимость материалов организации различных расходов в разрезе способов получения этих материалов предприятием. В таблице 1 указаны варианты оценки МПЗ в зависимости от того, каким образом они поступили в организацию.

Таблица 1.

Подходы к оценке МПЗ в зависимости от способа приобретения

Способ получения МПЗ

Оценка МПЗ

Приобретение за плату Сумма фактических затрат на приобретение
Изготовление организацией самостоятельно Сумма фактических затрат, связанных с изготовлением МПЗ
Внесение в счет вклада в УК Денежная оценка, согласованная учредителями организации
Получение по договору дарения, безвозмездно или при выбытии основных средств и иного имущества Текущая рыночная стоимость на дату принятия МПЗ к учету
Получение по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами Стоимость активов, исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов
Товары, приобретенные организацией для продажи Стоимость приобретения товаров

Международные стандарты финансовой отчетности в таком ракурсе определения себестоимости запасов не рассматривают, однако, анализируя текст МСФО 2 «Запасы» можно проследить порядок определения стоимости приобретения и переработки запасов. Поэтому проведем сравнение оценки запасов, приобретенных за плату и произведенных на предприятии. По российскому стандарту учета фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных за плату, включает в себя фактические затраты предприятия на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов. Так, в п. 6 ПБУ 5/01 перечислено, что можно, а что нельзя относить к фактическим затратам на приобретение запасов. Обобщая данные статьи, можно сделать вывод, что к данным затратам относят:

  • суммы, которые уплачены поставщику за запасы, различным организациям за оказанные услуги, связанные с поставкой товарно-материальных ценностей;
  • таможенные пошлины;
  • невозмещаемые налоги;
  • затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны для использования. Сюда относятся затраты по подработке, сортировке, фасовке и т.д.;
  • затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения предприятия;
  • начисленные проценты по заемным средствам, которые были потрачены на приобретение запасов, до момента принятия данных запасов к бухгалтерскому учету;
  • иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.

Также фактическая себестоимость материально-производственных запасов, изготовленных в организации (например, готовой продукции), согласно п. 7 ПБУ 5/01, определяется исходя из фактических затрат на производство.

Согласно п. 10 МСФО (IAS) 2 «Запасы» себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.

К затратам на приобретение относят:

  • цену покупки за товар;
  • импортные пошлины;
  • налоги, которые не возмещаются предприятию налоговыми органами;
  • затраты на транспортировку, погрузку/разгрузку и другие затраты, непосредственно относимые на приобретение продукции, материалов, услуг.

Затраты на переработку включают прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с процессом производства. Сюда также относят часть распределяемых постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые возникают при переработке сырья в готовую продукцию.

При сравнении перечня статей затрат фактической себестоимости МПЗ по российскому законодательству с перечнем статей затрат себестоимости запасов по МСФО можно заметить, что перечисленные первые четыре статьи затрат в сумме соответствуют друг другу. Если рассматривать пятую статью затрат ПБУ 5/01 «затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения предприятия», то ее можно сопоставить с прочими затратами МСФО 2. Но в п. 16 данного Стандарта подчеркивается, что если затраты на хранение не предусмотрены процессом производства, то они не включаются в себестоимость запасов и рассматриваются как расходы периода. Действующее российское ПБУ никаких подобных ограничений не рассматривает, следовательно, все затраты, связанные с хранением запасов, будут увеличивать их стоимость. Проект ПБУ 5/2012 устраняет данное противоречие – теперь новый стандарт по данному вопросу полностью соответствует МСФО 2.

Что касается шестой статьи затрат ПБУ 5/01 «начисленные проценты по заемным средствам», РСБУ разрешают увеличивать себестоимость МПЗ на сумму процентов по заемным средствам, если проценты начислены до того, как МПЗ были приняты к бухучету, при условии, что заемные средства были взяты для приобретения запасов. МСФО 2 также допускает это, но только на условиях, которые предусмотрены в МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», а именно, когда подготовка запасов к использованию или для продажи требует значительного времени. Если составлять отчетность по МСФО, основываясь на данных российского бухучета, это отличие может привести к завышению балансовой стоимости запасов.

Таким образом, сравнение вышеприведенных статей затрат, включаемых в себестоимость запасов согласно национальным и международным стандартам позволяет сделать вывод о том, что в целом статьи затрат схожи, за исключением особенностей включения процентов по займам и затрат на хранение запасов.

Также согласно п.6 ПБУ 5/01 не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов. Возникают вопросы относительно включения в себестоимость МПЗ расходов по заработной плате работников отдела закупок, расходов на содержание складов, ведь одна часть этих расходов относится к приобретению запасов, в то время как другая не относится напрямую к приобретению МПЗ.

МСФО 2 «Запасы» освещает данный момент более доступно и подробно. В п. 12 данного Стандарта определены три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, а именно: производственные переменные прямые затраты, производственные переменные косвенные затраты, производственные постоянные косвенные затраты, которые в целом называют производственными накладными затратами. Порядок включения в себестоимость каждой группы затрат четко регламентирован и прописан в МСФО 2 «Запасы» [2, с.40].

Рассмотренные различия в определении себестоимости запасов по российским и международным правилам учета не оказали бы такого существенного влияния на стоимость материально-производственных ценностей, если бы в МСФО 2 «Запасы» не указывалось бы, что оценка запасов производится по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи (далее – ЧЦП). Следовательно, если себестоимость запасов больше ЧЦП, то запасы оцениваются по ЧЦП, а в случае, если себестоимость запасов меньше ЧЦП, то запасы оцениваются по себестоимости. Требование о снижении оценки запасов до ЧЦП обусловлено принципом осмотрительности (консерватизма), согласно которому активы не должны оцениваться по стоимости, превышающей сумму, которая может быть получена от продажи или использования актива [7, с. 243].

Чистая цена продажи – это расчетная продажная цена в ходе обычной деятельности за вычетом расчетных затрат на завершение производства и расчетных затрат, которые необходимо понести для продажи. Согласно международным стандартам, при расчете возможной ЧЦП необходимо учитывать рыночные цены, которые действуют на момент расчета, а также предполагаемые суммы расходов на сбыт материалов и готовой продукции. В соответствии с п.33 МСФО 2 «Запасы» ЧЦП должна переоцениваться в каждом последующем периоде. Понятие чистой цены продажи аналогично чистой стоимости продажи, о которой идет речь в проекте ПБУ 5/12, что объясняется постепенным сближением РСБУ и МСФО.

Что касается последующей оценки МПЗ, немаловажным является тот факт, что РСБУ запрещают изменение фактической себестоимости МПЗ, хотя и предусматривают случаи, в которых она существенно отличается от текущей рыночной стоимости данных материальных ценностей. В результате возникает ситуация, когда организация, с одной стороны, отражая запасы в балансе по фактической себестоимости, рискует предоставить пользователям своей отчетности недостоверную информацию, с другой стороны – не может нарушить требования законодательства Российской Федерации и отразить материально-производственные запасы в бухгалтерском балансе по текущей рыночной стоимости. Единственным решением, предусмотренным РСБУ в сложившейся ситуации, является корректировка фактической себестоимости МПЗ с использованием оценочного резерва под снижение стоимости данного имущества предприятия. В российском учете, согласно Методическим указаниям, если запасы потеряли свои свойства или морально устарели, а также, если рыночная стоимость запасов в течение отчетного года снизилась, организация должна отражать их в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с учетом снижения стоимости запасов, которое отражается в виде резерва. При этом данный резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Следовательно, формирование резервов под снижение стоимости материальных ценностей фактически является методом реализации в российском законодательстве оценки запасов по наименьшей между себестоимостью и текущей рыночной ценой.

Анализируя порядок учета и оценки запасов в национальных и международных стандартах, можно сделать вывод о том, что российский бухгалтерский учет основывается на юридических принципах, иначе говоря, актив оценивается по стоимости, указанной в документе, игнорируя изменения внешней среды, в которой находится предприятие. Международные стандарты, наоборот, в основу своего учета закладывают экономический смысл – стоимость запасов в организации должна быть сопоставима с реальной стоимостью, поэтому весь учет построен на периодических переоценках материальных ценностей [1, с. 13]. В целом  же подходы к учету фактической себестоимости запасов схожи, несмотря на то, что есть некоторые различия, описанные в данной статье. Однако правила  МСФО отличаются более объективной оценкой материально-производственных запасов и, соответственно, более достоверным отражением их в отчетности, ведь в ней отражается реальная стоимость запасов на определенный момент времени. С введением нового ПБУ 5/12 будет сделан существенный шаг к сближению РСБУ и МСФО в вопросах учета запасов, что, безусловно, положительно повлияет на российские организации, составляющие бухгалтерскую отчетность согласно  российским и международным стандартам.

Список литературы:

  1. Дусаева Е.М., Карогодин Д.А. К вопросам оценки и методов списания запасов на затраты производства по российским и международным стандартам/ Е.М. Дусаева, Д.А. Карогодин // «Международный бухгалтерский учет». — 2014. — № 15. — C. 13-21.
  2. Каныгина О. И. Сравнение международных и национальных норм и правил по учету материально-производственных запасов / О. И. Каныгина // Молодой ученый. — 2014. — №4.2. — С. 40-44
  3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 «Запасы»: утв. Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
  4. Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов: Приказ Минфина России от 28.12.2001 N 119н.
  5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
  6. Проект положения по бухгалтерскому учету «Учет запасов» (ПБУ 5/2012): официальный сайт Минфина России. URL: www.minfin.ru.
  7. Свешникова О. Н. Сближение российских правил бухгалтерского учета запасов с требованиями МСФО/ О. Н. Свешникова, А. Д. Королева // Молодой ученый. — 2013. — №7. — С. 243-246.
    Подходы к оценке материально-производственных запасов в российских и международных стандартах бухгалтерского учета на стадии их поступления в организацию
    Written by: Зарипова Дияра Ильдаровна
    Published by: БАСАРАНОВИЧ ЕКАТЕРИНА
    Date Published: 06/23/2017
    Edition: ЕВРАЗИЙСКИЙ СОЮЗ УЧЕНЫХ_ 30.12.2014_12(09)
    Available in: Ebook