22 Сен

НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ И ПРЕФЕРЕНЦИЙ




Номер части:
Оглавление
Содержание
Журнал
Выходные данные


Науки и перечень статей вошедших в журнал:

Налог на добавленную стоимость является одним из основных налогов в России, который формирует большую часть Федерального бюджета. В 2015 году за счет налоговых поступлений от НДС было сформировано около 38% Федерального бюджета. Важную роль при этом играют всевозможные налоговые льготы и преференции, предоставляемые государством налогоплательщикам по НДС и являющиеся выпадающими доходами для бюджета. Налоговые льготы и преференции, проявленные в налоговом поле налогоплательщика, активно обсуждаются экономистами, налоговыми юристами и аудиторами, так как это законный способ снижения налоговой нагрузки и уменьшения налоговых обязательств налогоплательщика. Как уже было сказано, применение таких послаблений оборачивается для российского бюджета выпадающими доходами, например, согласно сводного отчёта по форме 1-НДС на 1 января 2016 года выпадающие доходы бюджета по 149 статье НК РФ составили 8,5 трлн рублей.

bezymyannyj1

Рисунок 1. Сумма выпадающих доходов бюджета в связи с применением статьи 149 НК РФ в 2011-2015 гг., в млрд рублей. Составлено автором.

Все это делает НДС одним из самых неоднозначных налогов с немалой долей досудебных и судебных споров.

Следует отметить, что понятия льгота и преференция не тождественны, хотя достаточно часто их используют как синонимы, что является неверным. Понятие налоговой льготы определено п. 1 ст. 56 НК РФ, в то время как понятие налоговой преференции в кодексе не закреплено. Экономисты дают авторские определения понятия преференция, так, например, Н. Н. Тютюрюков сформулировал его следующим образом: «Налоговая преференция — это предоставление государством преимуществ отдельным категориям налогоплательщиков в виде снижения сумм налоговых обязательств различными способами: снижением налоговых ставок, исключением объектов налогообложения, изменением сроков уплаты налогов (сборов), введением понижающих коэффициентов при расчете налогов (сборов), которые налогоплательщик обязан, безусловно, исполнять». В той же статье автор трактует понятие налоговой льготы как преимущества в возможности неуплаты всей или части суммы налога, предоставляемые на небольшой отрезок времени и имеющие сравнительно неустойчивый характер [4, с. 19]. Однако, экономист И. Соловьев считает, что налоговая льгота является «ничем иным, как индивидуального вида преференцией, освобождением отдельно взятой категории налогоплательщиков от обязанностей, которая есть у всех остальных». И льгота, и преференция позволяют налогоплательщику снизить налоговую нагрузку, но способы их воздействия различаются [3, с. 122]. Основным различием данных понятий является возможность их применения: если преференция обязательно должна использоваться налогоплательщиком (в случае неприменения возникает штраф), то льготой он может воспользоваться по желанию. Таким образом, операции, которые не подлежат налогообложению, можно охарактеризовать и как льготу, и как преференцию в зависимости от вида операции, которая осуществляется налогоплательщиком. Цель освобождения определенных операций от обложения НДС — регулировать и стимулировать социально значимые виды деятельности при помощи налоговых механизмов. Так, при предоставлении льгот на определенную продукцию или конкретные операции, государство дает возможность налогоплательщику повысить эффективность своего производства, стимулируя и поддерживая таким образом экономическую деятельность в разрезе отраслей народного хозяйства, например, здравоохранение, науку или образование, а также поддерживая экспорт отечественных товаров, обеспечив им выход на международный уровень и возможность конкурентоспособности с импортными товарами. Можно сказать, что налоговые льготы и преференции, предоставляемые государством по налогу на добавленную стоимость, являются одним из инструментов регулирования рыночной ситуации, которые способствуют решению актуальных социально ориентированных проблем населения. Налоговое законодательство в части исчисления и уплаты НДС предусматривает и другие льготы, например, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, которое регламентируется 145 статьей НК РФ, занимающее существенную долю среди всех налоговых льгот и преференций по НДС, о чем сообщается в Основных направлениях налоговой политики на 2016-2018 гг.

bezymyannyj

Рисунок 2. Доля отдельных статьей 21 главы НК РФ в общей сумме выпадающих доходов в связи с применением льгот по НДС. (в структуре не учитывается ст. 145 НК РФ из-за отсутствия данных в отчете). По данным отчета 1-НДС на 01.01.2016 г.

Актуальность рассматриваемой проблемы еще и в том, что налогоплательщику сложно определиться где есть данные послабления, а где — операции, которые не признаются реализацией в соответствие с п. 3 ст. 39 НК РФ, а также с операциями, которые не признаются объектом налогообложения по НДС, указанные в п. 2 ст. 146 НК РФ, так как данные нормы Налогового кодекса не относятся ни к льготам, ни к преференциям. Количество необлагаемых операций достаточно обширно – около 64 различных товаров и услуг, и, для наглядности, целесообразно разделить их по видам экономической деятельности:

Таблица 1. Разделение некоторых необлагаемых НДС операций на группы по видам экономической деятельности. Составлено автором.

Группа необлагаемых товаров (услуг) Пример Ссылка на норму НК РФ
Здравоохранение и предоставление социальных услуг Жизненно необходимые медицинские изделия пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ
Медицинские услуги медицинских организаций пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ
Услуги аптек по изготовлению лекарственных препаратов и ремонту очковой оптики пп. 24 п. 2 ст. 149 НК РФ
Уход за больными, инвалидами и престарелыми пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ
Образование Присмотр за детьми в образовательных организациях, реализующих программы дошкольного образования, а также кружках, секциях, студиях пп. 4 п. 2 ст. 149 НК РФ
Образовательные услуги некоммерческих организаций пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ
Деятельность гостиниц и ресторанов Продукты, реализуемые столовыми медицинских и образовательных учреждений пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ
Транспорт и связь Услуги по перевозке пассажиров, кроме такси, маршрутного такси пп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ
Услуги, оказываемые в аэропортах и воздушном пространстве пп. 22 п. 2 ст. 149 НК РФ
Финансовая деятельность Реализация монет пп. 10 п. 2 ст. 149 НК РФ
Депозитарные услуги пп. 12.1 п. 2 ст. 149 НК РФ
Доверительное управление пенсионными накоплениями пп. 29 п. 2 ст. 149 НК РФ
Осуществление банками банковских операций пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ
Услуги страхования, сострахования, перестрахования пп. 7 п. 3 ст. 149 НК РФ
Предоставление прочих коммунальных, социальных и персональных услуг Работы (услуги) по сохранению культурного наследия пп. 15 п. 2 ст. 149 НК РФ

Данная классификация показывает то, что законодательство охватывает достаточно широкий спектр товаров и услуг практически во всех сферах экономической жизни страны. Большинство из этих групп непосредственно представляют интересы больше граждан страны, чем юридических лиц. Опять же, подтверждается социальная значимость данных налоговых льгот. Так, например, освобождая от НДС медицинские товары и услуги, государство поддерживает ценовую политику доступности медицинских услуг и лекарств, и как следствие наблюдается улучшение показателя здоровья граждан с одной стороны, а с другой – государство обеспечивает себе определенную «экономическую выгоду, так как здоровый трудоспособный человек приносит больше доходов государству, обеспечивая свой вклад в ВВП и оплачивая все установленные государством налоги» [2, с. 85]. Освобождая от уплаты НДС образовательные услуги, государство стимулирует деятельность в сфере образования, делая его доступным большей категории учащихся, что, в свою очередь, стимулирует рост качества образовательных услуг и позволяет молодому поколению стать квалифицированными специалистами. Или, к примеру, освобождение от НДС услуг по перевозке пассажиров практически любым видом транспорта (железнодорожным, автомобильным, морским, речным, городским или пригородным), призвано обеспечить большую мобильность российских граждан в условиях огромной территории России.

Для получения данных льгот и преференций налогоплательщики должны выполнять некоторые требования, которые указаны в статье 149 НК РФ, а именно:

  1. Вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых НДС операций.
  2. Иметь лицензию, если этого требует законодательство.
  3. Представить заявление в случае отказа от данной льготы в налоговые органы.

НДС справедливо называют самым неоднозначным налогом, поскольку есть проблемные моменты, которые по-разному трактуются налоговой службой и судами. Немалая часть таких спорных вопросов приходится и на администрирование операций, которые не подлежат налогообложению. Их достаточно сложно систематизировать, поскольку рассматриваемых операций достаточно много, и они относятся к различным видам экономической деятельности, поэтому далее рассмотрим наиболее актуальные из них.

Например, в области здравоохранения и предоставления социальных услуг существует такая операция, как реализация ряда медицинских изделий отечественного и зарубежного производства по Перечню Правительства РФ, которая не подлежит обложению НДС. Касательно этого пункта возникает вопрос, нужно ли облагать НДС реализацию машин скорой помощи, так как напрямую в Перечне они не указаны, но с другой стороны их можно классифицировать как «оборудование санитарно-гигиеническое, средства перемещения и перевозки», которое указано в п. 16 Перечня Правительства РФ. В то же время автомобили скорой медицинской помощи могут быть отнесены к автобусам санитарным или к легковым автомобилям для медицинской помощи, которые в Перечне отсутствуют. В связи с этим существуют две противоположные позиции по данному вопросу. Позиция налоговых органов, описанная в письме ФНС №ШТ-6-03/349@ и в письме УФНС №19-11/48901, заключается в том, что данная операция не должна освобождаться от обложения НДС по той причине, что автомобили медицинской помощи прямо не указаны в Перечне Правительства РФ, а значит не могут освобождаться от НДС. В тоже время, арбитражные суды считают, что эта операция может освобождаться от налога на добавленную стоимость и выносят постановления в пользу налогоплательщиков. В 2006 году ФАС Поволжского округа вынес решение №А72-14173/05-6/782 о том, что автомобили медицинской помощи являются жизненно необходимой медицинской техникой, а, следовательно, их реализация без НДС правомерна.

Также хотелось бы сказать о сфере образования. Например, согласно пп. 14 п. 2 статьи 149 освобождаются от налогообложения НДС услуги в сфере образования, которые оказываются некоммерческими организациями по реализации общеобразовательных и/или профессиональных образовательных программ, программ профессиональной подготовки или воспитательного процесса, а также дополнительных образовательных услуг, соответствующих уровню и направленности образовательных программ, указанных в лицензии. В связи с этим возникает вопрос, нужно ли облагать НДС услуги, которые напрямую связаны с образовательным процессом, например, питание студентов, прокат музыкальных инструментов и другие. Официальной позиции Минфина или налоговых органов по этому поводу нет, но существуют противоположные мнения судов. Так, Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа постановил по делу №А73-18612/2005-12/16, что услуги, связанные с образовательным процессом должны облагаться НДС, так как, по мнению суда, налоговое законодательство позволяет применить льготу только в отношении непосредственно образовательных услуг, а иная экономическая деятельность этого образовательного учреждения должна облагаться НДС. С другой стороны, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа рассматривая дело №А32-18181/2007-51/348, которое касалось предоставления курсантам форменной одежды, трудовых книжек, курсантских билетов, форменных значков, принял решение о том, что данные операции не должны облагаться НДС, так как они напрямую связаны с образовательными услугами и по своей сути не являются просто реализацией услуг.

Нельзя не сказать о таком важном и проблемном моменте, как ведение раздельного учета сумм входного НДС при наличии облагаемых и необлагаемых операций или применения налоговых преференций по НДС. Невыполнение данного условия часто влечет за собой отказ в предоставлении льготы налогоплательщику и вычетов по НДС. Так, если налогоплательщик занимается реализацией на экспорт, то такие операции облагаются по ставке 0%, и обязанностью налогоплательщика является исчисление налога по каждой операции отдельно. Однако, в НК РФ не определена методика ведения раздельного учета смешанных операций (преференциально-облагаемых). В связи с этим достаточно часто возникает спорный момент относительно того, каким образом должен организовываться раздельный учет в компании. Согласно позиции Минфина, указанной в письме от 08.07.2014 №03-07-08/32862, и Федеральной налоговой службы в письме от 31.10.2014 №ГД-4-3/22600@, налогоплательщик должен сам организовать методику раздельного учета и закрепить его в учетной политике. Тем не менее, достаточно часто предъявляются судебные иски от налоговых органов с требованием признать методику расчета налогоплательщика некорректной. Чаще всего суды остаются на стороне налогоплательщика, например, Арбитражный суд Уральского округа по делу №А07-5938/07 отклонил довод о некорректности методики налогоплательщика в связи с тем, что законодательством какая-либо методика не установлена, а значит налогоплательщик вправе определить её самостоятельно.

Введение таких льгот и преференций как операции, не являющиеся объектом обложения НДС, позволили усовершенствовать налоговый механизм поддержки определенных категорий налогоплательщиков, так как появилась возможность регулировать необходимые, важные для государства виды деятельности. Чаще всего это социально значимые сферы: здравоохранение, образование, предоставление социальных и коммунальных услуг, культура и спорт. Кроме того, данные льготы позволяют сэкономить на администрировании налогов. Также появилась небольшая выгода для населения, так как снижение налогового бремени на компанию влияет на формирование ценовой политики, например, сумма НДС по некоторым операциям или услугам не будет включаться в цену, что позволит ее снизить.

Хотелось бы обобщить проблемы, которые возникают в связи с применением 149 статьи НК РФ. Во-первых, освобождая некоторые операции от налогообложения государство в меньшей мере контролирует определенную сферу экономической деятельности, что приводит к меньшей информированности и к замедленной оперативной реакции на возникающие проблемы в отрасли. Во-вторых, нечеткая регламентация норм в законодательстве приводит к отсутствию единых решений по спорным вопросам и большому количеству досудебных и судебных споров.

По обозначенным проблемам предлагаем следующие направления решений:

  1. В отношении того, что государство перестает контролировать те операции, которые освобождаются от налогообложения, а значит и выпадающие доходы бюджета, необходимо создать некий механизм наблюдения и контроля, который позволил бы оперативно реагировать на возникающие проблемы в данных областях, учитывая тот факт, что это социально значимые виды деятельности.
  2. По поводу неточности формулировок налогового законодательства, предлагается внести поправки в Налоговый кодекс таким образом, чтобы статьи не трактовались двояко и не вызывали вопросов при их применении на практике. Например, чтобы снизить количество исков по вопросам, связанным с раздельным учетом сумм входного НДС, необходимо разработать единую методику ведения такого учета и закрепить ее в Налоговом кодексе. Также, можно составить электронную библиотеку судебных решений по спорным вопросам по НДС, которой могут воспользоваться налогоплательщики с целью анализа предмета спора и устранения противоречащих и неясных проблем.
  3. Внести в нормы налогового законодательства, в его первую часть, понятие «налоговая преференция» и определиться с ее функциональным назначением и правовой возможностью, как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов с целью проведения мероприятий налогового контроля.
  4. Ввести норму права, которая бы дала возможность налоговым органам осуществлять контроль за целенаправленным использованием выпадающих доходов бюджета, в противном случае предусмотреть запрет на применение налоговых льгот и преференций.

Подводя итоги, можно сказать, что законодательная база в области льгот и преференций по НДС далека от совершенства, и существующие неточности приводят к возникновению налоговых споров, которые являются дополнительной статьей расходов и для налогоплательщика, и для государства. В статье обозначены направления решения данных проблем, о которых говорилось выше, и, возможно, в перспективе, это поможет решить существующие актуальные проблемы в той мере, в какой это возможно на данном этапе развития и совершенствования налоговой системы в России.

Список литературы:

  1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 05.04.2016, с изм. от 13.04.2016).
  2. Журавлева И. А., Подшивалова Е. В. Регулирующая роль НДС: исторический аспект и экономическая обоснованность// Аспирант. — №4 (9). – 2015.
  3. Понятова М., Журавлева И. А. Проблемы применения налоговых льгот и преференций по налогу на добавленную стоимость// Аспирант. — №6. – 2016.
  4. Тютюрюков Н. Н., Тернопольская Г. Б., Тютюрюков В. Н. Налоговые льготы и преференции: цель одна, а механизм – разный// Налоговая политика и практика. — №10. – 2009.
    НАЛОГ НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ: ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ЛЬГОТ И ПРЕФЕРЕНЦИЙ
    В данной статье проводится сравнительная характеристика теоретических основ и порядка применения налоговых льгот и налоговых преференций. Основной акцент в статье сделан на операции, не подлежащие налогообложению НДС и проблемы практического применения данных норм в налоговом поле хозяйствующего субъекта. Предложены возможные пути решения обозначенных проблем.
    Written by: Понятова М. С., Журавлева И. А.
    Published by: Басаранович Екатерина
    Date Published: 12/08/2016
    Edition: euroasia-science_30_22.09.2016
    Available in: Ebook